СТАНОВИЩАТА НА ДАНЪЧНИТЕ АДМИНИСТРАЦИИ, ВОДЕЩИ ДО ЗАБРАНЕНИ ДЪРЖАВНИ ПОМОЩИ (РЕШЕНИЯТА НА ЕК СРЕЩУ ЛЮКСЕМБУРГ, ХОЛАНДИЯ, ИРЛАНДИЯ И БЕЛГИЯ)

Author

Васил Стойнов[1]

 

  1. Въведение

 

Още в началото на мандата си Председателят на Европейската комисия Жан-Клод Юнкер ясно заяви като приоритет борбата с укриването на данъци. [2] Този политически ангажимент следва да се разгледа с уточнението, че системите за данъчно облагане са изцяло в компетентността на държавите-членки на ЕС. Националният суверенитет дава на европейските институции съвсем ограничени възможности за въздействие и към този момент Комисията разчита най-вече на чл. 107, пара. 1 ДФЕС, който забранява всяка помощ, която застрашава конкуренцията и търговията във вътрешния пазар чрез поставянето на определени предприятия или стоки в по-благоприятно положение.

Статистиката сочи, че правилата за държавни помощи намират сериозно приложение в областта на данъчната политика,[3] а през настоящия мандат на Комисията се наблюдава нов етап на развитие. Разследвания под ръководството на комисар Маргарет Вестагер доведоха до решения срещу Люксембург, Холандия, Ирландия и Белгия за възстановяване за неправомерна държавна помощ, предоставена на Фиат, Старбъкс, Епъл и други многонационални предприятия. В основата на казусите стоят данъчни становища на националните администрации, с които се утвърждават ценообразуващи механизми, прилагани между дъщерни дружества на предприятията в различни държави. Комисията твърди, че по този начин дружествата, обект на становищата, са поставени в по-благоприятно положение чрез облекчаване на данъчната им тежест.

Решенията на Комисията са от голямо значение, тъй като комплексната фактическа и правна страна на казусите и сериозният политически заряд, който стои зад тях, им дават потенциал да отворят нова страница в еволюцията на режима на фискалните държавни помощи и неговото прилагане от Комисията и Съда, както и да променят националните данъчни политики в рамките на ЕС.

Настоящата статия има за цел да хвърли светлина върху юридическия анализ и изводите на Комисията и най-вече върху тълкуването на два от елементите на чл. 107 ДФЕС – „предимство” и „избирателност” на държавната помощ. В тази връзка на първо място ще бъде изложена характеристиката на данъчните становища в контекста на конкретните казуси. На следващо място ще бъде извършена съпоставка между утвърдените в съдебната практика тестове за приложение на чл. 107 от ДФЕС и правната аргументация на Комисията за установяването на забранена държавна помощ. В заключение решаващите изводи на Комисията ще бъдат подложени на критичен анализ и въз основа на него ще се даде прогноза за евентуалния изход на делата по обжалване на решенията пред Съда на ЕС.

 

  1. Данъчни становища

 

Данъчните становища са дискреционни актове на данъчната администрация, чиято функция е предварително да установят приложението на обичайната данъчна система към конкретен случай с оглед на специфичните факти и обстоятелства.[4] Тези актове са част от националната данъчна политика и се прилагат с цел постигане на предвидимост и последователност в прилагането на данъчното законодателство и повишаване на правната сигурност на данъкоплатците, особено големите предприятия и чуждестранните инвеститори. В българската правна рамка понятието за индивидуални данъчни становища не е залегнало, а данъчната администрация в лицето на НАП не е установила практика за приемането им. Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за НАП изпълнителният директор може да организира разясняване на данъчното законодателство и в практиката това правомощие се използва при приемане на общи становища относно приложението на закона или третирането на определени въпроси, но не и в конкретни ситуации на данъкоплатец. Чл. 25, т. 10 от Устройствения правилник на Министерството на финансите позволява на Дирекция „Данъчна политика” да приема становища по прилагането на данъчното законодателство, но те отново имат общ характер.

Двете най-популярни категории данъчни становища са „предварително данъчно определение” и „предварително съгласие за ценообразуване”. В първата попадат правно обвързващи становища, в които компетентният орган изяснява как би приложил закона в специфична ситуация на конкретен данъкоплатец и какви данъчни последствия ще настъпят.[5] Настоящата статия ще засегне втората категория данъчни становища, които са предмет на всяко от решенията на Комисията – „предварително съгласие за ценообразуване”. С този акт данъчната администрация избира или утвърждава предпочитания метод при определяне на цена на транзакции между дъщерните дружества на една корпорация, така че те да съответстват на принципа на сделка между несвързани лица. На практика администрацията утвърждава предварително дали избраният от данъчно задълженото лице механизъм за ценообразуване на транзакциите дава резултат, съизмерим с цената, която би била платена от или на несвързано предприятие. Следователно тези становища дават съгласие не относно размера на печалбата, който ще се обложи, а относно методологията, по която ще се установи цената на транзакциите, и което съответно рефлектира на данъчната основа. [6]

Стандартите за упражняване на подобна административна практика са въведени на международно ниво от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) и нейните „Насоки за трансферно ценообразуване за многонационални предприятия и данъчни администрации”,[7] които определят как компетентните държавни органи трябва да изберат и приложат най-подходящия метод за ценообразуване и как да извършат сравнителен анализ.

Съгласно правото на ЕС данъчните становища са напълно законосъобразни и получават признание от Комисията като важен инструмент за постигането на правна сигурност, прозрачност и предвидимост за данъкоплатците. Въпреки това тези актове биха могли да имат ефект на непозволена държавна помощ, ако посредством тях определени предприятия бъдат поставени в по-благоприятно положение. [8]

В решението на ЕК срещу Люксембург за установяване на незаконосъобразна държавна помощ съгласно чл. 107, ал. 1 ДФЕС [9] (Люксембург/Фиат) се касае за регистрираното там дружеството “Фиат финанси и търговия“, което е част от групата на автомобилния производител Фиат и има за предмет на дейност предоставянето на финансови услуги на останалите дъщерни дружества като например вътрешни за групата парични заеми. Комисията твърди, че методология за ценообразуване на предоставяните услуги (близка до тази на банка) не отразява действителните пазарни условия и необосновано намалява облагаемата печалба по два начина. От една страна данъчната основа изкуствено се намалява чрез икономически неоправдани презумпции и корекции, например използването на регулаторни стойности на капитала като индикатор за печалба. От друга страна възнаграждението за финансовите услуги е определено в стойности под пазарните. Изводът на Комисията в случая е, че използваната методология се отклонява значително от стандартите на финансовите пазари и води до двадесет пъти по-ниска облагаема печалба.[10]

Следващото решение засяга твърдяна държавна помощ, предоставена от Холандия на Старбъкс ЕМЕА (Холандия/Старбъкс),[11] която е единствената компания с дейност печене на кафени зърна от групата Старбъкс в ЕС. Комисията твърди, че Старбъкс ЕМЕА плаща значително завишено възнаграждение за ноу-хау относно производството на печени зърна на АЛКИ – дъщерно дружество със седалище в Обединеното Кралство. На второ място Старбъкс ЕМЕА заплаща изкуствено увеличени цени за сурови кафени зърна на Старбъкс САРЛ със седалище в Швейцария. Плащайки подобни неотговарящи на пазарните условия цени, Старбъкс ЕМЕА увеличава разходите си и така намалява данъчната си основа.[12]

Решението на ЕК срещу Белгия за незаконосъобразна държавна помощ[13] (Белгия/свръхпечалба) касае приемането на разпоредби в данъчното законодателство, които позволяват на дружества, принадлежащи към международна група, да намалят корпоративната си данъчна основа в случай, че получат специфично данъчно становище от националната администрация. Това становище позволява на предприятията да извадят от данъчната си основа стойността на „свръхпечалба” – това е разликата между действително отчетената им печалба и средната хипотетична печалба на независимо и самостоятелно предприятие. Мотивът зад тази законова възможност е, че подобни компании регистрират печалби заради синергични ефекти, икономии от мащаба, репутация, изградени мрежи, както и достъпа до нови пазари. В резултат от тази разпоредба са издадени 35 данъчни становища, с които данъчната основа на адресатите им е намалена с между 50 и 90%.[14]

Последното и съвсем скорошно решение на ЕК е срещу Ирлания за помощ, предоставена на Apple Sales International и Apple Operations Europe (Ирландия/Епъл).[15] Тези две дружества със седалища в Ирландия са контролирани изцяло от Apple Inc., базирана в САЩ, и съгласно фактите в производството получават всички печалби от продажбите на продукти Епъл в Европа. Голямата част от печалбите на дружествата се пренасочват към техните „централните управления”, които съгласно разследването на Комисията нямат физическо присъствие, т.е. нямат офис, служители или оперативен капацитет за извършването на търговска дейност и „съществуват само на хартия”.[16]. В резултат на тази практика, съвсем малка част от печалбите остава в дружествата в Ирландия, което води като резултат до ефективно заплатени данъци в размер на 0.05% от всички приходи през 2011г., а през 2014г. ефективният данък е бил в размер на 0.005%.[17] Пример за конкретно цифрово изражение на тази статистика е, че през 2011г. Apple Sales International регистрира печалба от 16 милиарда евро, като от тях само 50 милиона евро остават разпределени в дружеството, респективно биват обложени в Ирландия с данък в размер на по-малко от 10 милиона евро. Останалата сума е насочена към „централното управление”, без да е обложена.[18]

 

  1. Нормата на чл. 107, ал.. 1 от ДФЕС

 

Разпоредбата на чл. 107, ал.. 1 ДФЕС гласи, че всяка помощ, предоставена от държава-членка или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар. Нормата съдържа четири кумулативни елемента – (1) намеса от държавата или чрез държавни ресурси под каквато и да е форма; (2) нарушаване или заплаха за нарушаването на конкуренцията; (3) ефект върху търговията между държавите-членки; (4) поставяне на определени предприятия в по-благоприятно положение. [19]

В горепосочените решения Комисията изследва наличието на всеки един от тези елементи и установява, че са налице. Доколкото в теорията, а и в съдебната практика, първите три елемента в областта на фискалната държавна помощ се прилагат непротиворечиво, акцентът в аргументацията в решенията на Комисията се поставя върху последния.

Следва да се отбележи най-напред, че четвъртият елемент всъщност се състои от две самостоятелни условия, които подлежат на отделен анализ, както ще бъде обсъдено по-долу. Така, първото условие е установяване на конкретно „предимството“ за предприятие, което произтича от формулировката „поставяне в по-благоприятно положение”, а второто е „избирателността“, която се извежда от израза „определени предприятия или производството на някои стоки”.

В следващите две точки ще бъде изследвано съдържанието на елементите „предимство” и „избирателност” и тяхното общо приложение в областта на фискалните държавни помощи, заедно с което ще бъде разгледан и начинът, по който Комисията анализира и установява двата елемента в своите решения.

 

  1. Елементът „предимство” в решенията на Комисията

 

4.1. Съдържание на елемента

 

Елементът предимство е налице, когато държавната намеса води до подобряване на икономическото и/или финансовото положение на съответното предприятия .[20] Като предимство може да бъдат квалифицирани не само подобряване на състоянието или възможностите на предприятие, но и ситуации, в които без държавната намеса, позицията на предприятието би се влошила.[21] Следователно, ключово за анализа на този елемент, е сравнението между ситуацията преди и след като предприятието е било засегнато от държавната мярка.[22]

 

4.2. Критерият за разумния частен инвеститор

 

Преценката за наличие на предимство не може да бъде извършена вън от контекста на конкретната пазарна ситуация. Тук се поставя въпросът за различните роли, в които държавата участва в националната икономика. В определени случаи тя извършва стопанска дейност посредством публични предприятия – държавна собственост, съобразно с чл. 345 ДФЕС.[23] За да бъде извършена преценка дали подобна намеса е в съответствие с правилата на държавната помощ, Съдът на ЕС и Комисията са разработили тест, наричан Критерий на разумния частен инвеститор.[24] Според този принцип държавна инвестиция в публично предприятие би била в съответствие с чл. 107 ДФЕС тогава, когато при идентични обстоятелства същата инвестиция би била получена и от независим частен инвеститор в рамките на съответния пазар.[25]

В други случаи държавата влияе на икономическото положение на определени предприятия чрез законодателни мерки. Такъв е случая при фискалната политика, която е в обхвата на изключителната държавна компетентност. Тогава предимството за предприятие е налице не чрез директно усвояване на финансови ресурси, а чрез смекчаване на публичните задължения. [26] В тази хипотеза държавната мярка не може да бъде сравнена с тази на пазарен инвеститор, тъй като няма друг правен субект, който да разполага с публична власт в данъчната сфера. Поради това СЕС приема, че горепосочения принцип е неприложим по отношение на помощ, която е следствие на приети от държавата фискални мерки. [27]

Въпреки това прокарването на ясна разделителна линия между действията на държавата в двете й качества – на участник в стопанския оборот и на законодател, често е трудна задача. Пример за такъв проблем се откроява от фактите по делото EDF,[28]в рамките на което се разглежда френски закон, който преструктурира счетоводството на френската електрическа компания EDF така, че публични задължения на дружеството за използване на концесия върху електропроводи се конвертират директно в държавни акции от капитала. С тази „чисто счетоводна операция”, както е описана от френските власти и EDF, се заобикаля включването на концесионните права в нетните активи на дружеството, което пък води до избягването на данъчното им облагане в размер на 888.89 милиона евро. В този случай Съдът приема, че е налице държавна фискална помощ за предприятието и прилага критерия на частния инвеститор, тъй като държавата е осъществила намеса в качеството си както на публична власт, така и на акционер, както и защото релевантен е въпроса не за вида на държавната мярка, а за нейната същност.[29] Ефектът от това решение вероятно ще е увеличаване на степента на отговорност за публичните институции, които трябва да вземат предвид икономическите последици от действията си, да извършат анализ на извършваните публични разходи според обоснована методология и да се въздържат от икономически неоправдани решения, които служат на политически цели.[30] Решението на СЕС потвърждава извода, че принципът на разумният частен инвеститор, макар и в модифицирана версия според конкретните обстоятелства и икономическите инструменти по посоченото дело, следва да бъде основа на преценката за елемента предимство на чл. 107 ДФЕС при мерки от фискален характер. [31]

 

4.3. Използваният от Комисията тест за установяване на „предимство”

 

В решения си срещу Люксембург, Холандия, Ирландия и Белгия за предоставена държавна помощ съответно на Фиат, Старбъкс, Епъл, както и на други дружества от международна група чрез данъчната схема „свръхпечалбa”, Комисията твърди, че предимството е налице вследствие на намаляване на данъчната основа и съответно на размера на публичните вземания от съответния оператор. За да се установи предимство, се сравняват два елемента – първият е методът за оценка на облагаемата печалба на многонационалната компания, който е потвърден от данъчната администрация с данъчно становище. Вторият е конкретно приложимата данъчна система, която взема под внимание съотношението между печалбите и загубите на предприятие, което оперира при нормални пазарни условия. По-конкретно, Комисията взема предвид споразуменията за трансферно ценообразуване между дъщерни дружества в рамките на една корпоративна група и възнаграждението, което добросъвестен търговец би приел за същата транзакцията.

Следователно Комисията възприема подход, който следва логиката на критерия на разумният частен инвеститор. Ако в общия случай принципът изисква действията на публичните институции да бъдат преценени през призмата на независим и рационален пазарен участник, то в решенията по данъчните становища Комисията проверява дали методологията за трансферно ценообразуване, одобрена от държавната администрация, може да бъде сравнена с ценообразуването на транзакции между две несвързани помежду си предприятия. Изходната точка за това сравнение е принципът на сделка между несвързани лица („arm’s length principle”) установен от ОИСР.

 

4.4. Съдържание на принципа на сделка между несвързани лица.

 

Този принцип изисква всички търговски и финансови отношения между дъщерните дружества в една корпоративна група да бъдат съпоставими с отношенията между независими компании, които извършват подобни транзакции при съпоставими обстоятелства.[32] За да бъде подобен резултат постигнат, ОИСР предвижда две групи методи, чрез които да се прецени дали вътрешните транзакции отговарят на принципа.

Едната група са т.нар. „традиционни методи за транзакция” при които се сравняват условията на сделките между дъщерните дружества със сделки между подобни самостоятелни предприятия. Подобно сравнение може да е директно на база на цените[33], чрез сравняване на цената на покупката с цената на бъдеща продажба на независимо дружество (намалена с процент печалба и други разходи),[34] или чрез реалните разходи по транзакцията, увеличени с определени подходящи добавки за да се достигне до цена между несвързани лица.[35]

Във втората група са включени два „метода на печалба от транзакцията”. За разлика от гореописаните методи, при тях не се определя неутрална цена за конкретна сделка, а се извършва сравнение между индикаторите на нетната печалба (напр. марж на печалбата, възвръщаемост на активи, доходи от продажби) на дъщерна компания и същите индикатори на независима компания.[36] В конкретните случаи сравнението е направено или спрямо печалбата, която предприятието би реализирало от възвръщаемост на активи,[37] или чрез преценка за начина на разпределяне на печалбите, които независимо предприятие би извършило.[38]

В насоките си за прилагане на принципа, ОИСР изразява ясно предпочитание за използването на методите от първата група.[39] Практиката на Комисията също сочи, че институцията е по-склонна да възприема директните и традиционни методи за определяне на цените на вътрешни транзакции.[40]

Същевременно във всяко от решенията на ЕК националната администрация е възприела някой от методите във втората група. Без да е нужно да се навлиза в детайли относно фактологията, Комисията намира избора на данъчните институции за неправилен спрямо конкретната ситуация или, дори при предположение, че е правилен сам по себе си, – приема, че е прилаган в конкретните случаи непоследователно. Във всяко от решенията избраните от предприятията и потвърдени от данъчните администрации методологии дават като резултат разминаване между стойностите при трансферно ценообразуване на дъщерните предприятия от тези, ако принципът на сделка с несвързани предприятия би бил приложен. Така Комисията установява, че е налице „предимство“.

Всъщност анализът в решенията по националните данъчни становища е далеч по-прецизен и задълбочен от много други решения, в които критерият на разумния частен инвеститор е бил приложен. Изследването на принципа надхвърля обикновеното тълкуване на резултатите от избраната методология и занижените данъчни задължения на компаниите. Анализът в решенията е почива върху критична интерпретация на счетоводните стандарти и тяхната импликация върху формирането на ценообразуването, разпределението на печалбите и оттам – на облагаемата данъчна печалба. Във всяко от решенията са представени убедителни аргументи, които отхвърлят предложенията и изводите на националните данъчни администрации и на данъчните консултанти на компаниите.

От решенията може да се направи заключение, че въпреки че свободният избор на някои от разгледани методологии е признат от ОИСР и Комисията, компетентните данъчни власти са длъжни да докажат, че техният избор е в състояние да осигури надлежно определяне на данъчната основа в съответствие с нормалните пазарни условия и принципа на сделка с несвързани лица.[41] От практическа гледна точка решенията на Комисията сочат, че в случай на избор от страна на данъчна администрация на опция от втората група индиректни методи, то върху нея ще лежи тежестта да обоснове избора си.[42]

 

  1. Елементът „избирателност” в решенията на Комисията

 

Следващото условие, което трябва да бъде изпълнено, за да е налице държавна помощ по чл. 107 ДФЕС, е избирателността на държавната намеса. Този елемент е проява на по-общия принцип на недискриминация и равно третиране.[43] Във връзка с анализа на предходния елемент предимство може да се направи следният паралел. Ако предимството се обуславя чрез сравнение между третирането на едно и също предприятие в хипотезите на ценообразуване при сделки със свързани лица по избраната от него методология и при ценообразуване на сходни сделки на същото предприятие с несвързани лица, то при избирателността се сравнява третирането на дадено предприятие с това на други предприятия на пазара. С други думи, една държавна мярка ще е селективна ако поставя в по-благоприятно положение едно предприятие (или група предприятия) спрямо неговите конкуренти..[44]

 

5.1. Основният тест за избирателност при фискална държавна помощ

 

Съгласно съдебната практика, държавната мярка е избирателна, когато благоприятства определени предприятия или производството на определени стоки в сравнение с други, които са в сравнима правна и фактическа ситуация.[45] Тази дефиниция намира конкретно изражение чрез тристепенен тест, според който трябва на първо място да се идентифицира референтната система (наричана още референтна рамка). На второ място трябва да се установи prima facie избирателност, т.е. доколко държавната мярка се прилага различно спрямо предприятия, които спрямо присъщите на системата цели са в сравнимо правно и фактическо положение. На трето място, при евентуално наличие на предните две условия, избирателността може да бъде оправдана от естеството на данъчната система. [46]

Както беше посочено, избирателността се базира на съпоставка с „нормалния данъчен режим”.[47] Референтната рамка представлява общата данъчна система, част от която е мярката, за която се твърди, че представлява държавна помощ. Тази система е приложима за общия кръг от предприятия, в които попадат бенефициера на конкретната държавна помощ и останалите предприятия, с които той може да бъде сравнен.[48] Установяването на референтната рамка се извършва съобразно целите на държавната мярка. Например при изключение от корпоративното данъчно облагане, предоставено на кооперативи на работници и производители, референтната рамка е идентифицирана като общия режим на корпоративното подоходно облагане.[49] В друг пример изключението от ДДС за практикуващи медицински лица се анализира в светлината на общия режим на облагане с данък добавена стойност.[50] Референтната рамка при въвеждането на по-висок данък върху застрахователните премии е общата система на облагане на застраховките.[51]

След като обхвата на общата данъчна система е установен, втората стъпка на анализа определя дали държавната намеса представлява отклонение от тази система. Дерогацията ще е селективна, ако има за резултат различно третиране на определени предприятия, които в светлината на тази референтната рамка следва да бъдат третирани prima facie еднакво.[52]

За да бъдат предприятията сравними, е нужно те са реални или потенциални конкуренти на определен пазар.[53] Нещо повече, трябва да бъдат взети предвид всички предприятия в сравнимо положение, а не само онези, които са получили предимство чрез държавната мярка.[54] В делото AdriaWien например държавата-членка не успява да убеди Съда, че производителите на стоки не са в сравнимо положение с доставчиците на услуги и затова могат да бъдат обект на данъчни облекчения в светлината на законодателните цели за опазване на околната среда.[55] В друго дело Съдът обявява за избирателна данъчна разпоредба на италианското законодателство, според която банки получават право на данъчни предимства, за разлика от предприятия от други сектори, които упражняват подобна на банковата дейност или от банки, които не извършват същите операции както бенефициентите от държавната мярка.[56]

Избирателността prima facie може да се квалифицира в две групи – по право или фактически. Избирателността по право произтича директно от юридическите критерии за държавна мярка, формално приложима спрямо определена група предприятия. Примери за този тип са мерки, които облагодетелстват само компании в затруднение[57], експортни предприятия,[58] или предприятия, които са получили лиценз за определен регулиран пазар в специфичен период.[59]

От друга страна държавната мярка може да бъде приета под формално обективни и общи критерии, но структурата на мярката и нейното фактическо приложение да са такива, че значително да насърчат и подпомогнат определена група от предприятия. Често този тип избирателност е резултат от условия или ограничения, наложени от държавите-членки, например много кратък срок, в които предприятието може да получи предимството.[60] Случаи, в които обща и достъпна за всички предприятия мярка зависи от дискреционното решение на определена институция, която има правомощия да определи дали да предостави държавната помощ и в какви услови (както при данъчните становища), също попада в категорията на de facto избирателност. [61]

Мерки, които не са prima facie избирателни, са тези с общо приложение спрямо всички предприятия на територията на държавата-членка без ограничение. Примери за такива общи мерки са преимуществено данъчно третиране на бюджетни резерви,[62] данъчна амнистия,[63] законодателство за прекратяване на лихвата върху дългове на предприятия, обявени в несъстоятелност.[64]

Последната стъпка в анализа е да се установи дали, въпреки prima facie избирателността, държавната мярка все пак попада извън обхвата на чл. 107, пара. 1 ДФЕС защото е оправдана чрез естеството или от общата схема на системата.

Избирателната мярка е обоснована, ако произтича пряко от присъщите основни или ръководни принципи на референтната система или когато е резултат от механизми, които са необходими за функционирането и ефективността на системата.[65] Например, ако в една хипотетична система предприятие А плаща 25% корпоративен данък, а предприятие Б плаща 35%, подобна разлика в данъчното третиране трябва да бъде обяснена с някой от принципите на корпоративното подоходно облагане, например възможността за плащане или прогресивността на данъка.[66] Примери за избирателни мерки, които са били оправдани в решения на Съда, са изключение от корпоративното облагане за кооперации на производители и работници[67], преференциалното данъчно третиране на малки и средни предприятия[68] или данъчни изключения, присъщи на логиката на организатор на залагания.[69]     Значително по-сложни са казусите, когато държавната мярка преследва политически цели извън събирането на приходи за бюджета (например опазване на околната среда)[70], но анализът им е извън обхвата на настоящата статия.

Третата стъпка за оправдаване на селективната мярка е трудна задача за Комисията и прилагането й среща критика в академичните среди, например относно противоречието й с класическия подход на търсене на „ефекта” на държавната намеса.[71] Критично възприет е и фактът, че естеството и общата схема на системата са използвани от Съда едновременно във втората и третата стъпка на анализа (дерогацията и оправдаването). [72] Подобен подход е описан от академици като „тавтологичен”.[73] Третият етап от анализа води до трудности и за държавите-членки, тъй като те носят тежестта на доказване на неговото наличие.[74]

 

5.2. Приложение на теста за избирателност в решенията на Комисията.

 

Комисията се придържа към традиционния тристепенен тест в решенията си срещу Люксембург, Холандия, Ирландия и Белгия. На първо място Комисията определя референтната рамка като общата национална система на корпоративно подоходно облагане. Аргументите на Комисията са фокусирани върху целта на тази система, която е облагане на печалбите на всички предприятия, които имат седалище на територията на държавата-членка.[75] В анализа са изследвани спецификите на многонационалните дружества, интегрирани към корпоративна група и определянето на техните облагаеми приходи. Въпреки че са налице разлики между тях и останалите предприятия, те не дават отражение на целта на данъчната система и не представляват решаващ критерий за налагането на данък върху корпоративните приходи. Поради това различният начин, по който данъчната печалба се прилага към интегрирани и неинтегрирани компании, няма значение за обхвата на референтната система в анализа на избирателността.

Предприятията и държавите-членки, засегнати от решенията на Комисията,           оспорват този извод и аргументират, че за да прецени Комисията наличие на избирателност на данъчните становища, институцията трябва да сравни предприятията – обект на тези становища само с други предприятия, които използват трансферно ценообразуване. В подкрепа на този довод Люксембург, Холандия и Ирландия се позовават на предишно решение на Комисията[76], където интегрирани и самостоятелни компании са счетени за принадлежащи към една и съща референтна система.

Посоченото решение касае мярка, целяща намаляване на разликата в данъчното третиране между два инструмента за финансиране в рамките на корпоративна група – капиталов и дългов инструмент. Тъй като единствено предприятия, принадлежащи към корпоративна група са обект на вътрешно финансиране, същите принадлежат към една референтна система. Според Комисията фактите и изводите от цитираното решение не са приложими към данъчните становища, защото последните нямат цел, която да е релевантна само за специфична група от компании. Данъчните становища възприемат и утвърждават механизъм на трансферно ценообразуване, който определя данъчната основа за годишните корпоративни данъчни задължения. Определянето на данъчната основа е изискване, еднакво приложимо за всяко предприятие в системата на корпоративното подоходно облагане, независимо дали е интегрирано или самостоятелно. Нещо повече, транзакциите на многонационалните дружества биха могли да бъдат извършени и извън рамките на корпоративната им група и поради това преценката за тях трябва да бъде извършена в светлината на по-общата данъчна система, приложима за всички предприятия. На последно място, основният принцип на националната система за корпоративно подоходно облагане е да постави всички предприятия на равно основание и да не третира компаниите по различен начин съобразно тяхната структура.[77]

Аргументацията на Комисията е обоснована и последователна. Институцията се фокусира върху естеството на данъчните становища и приема, че тяхната цел съвпада с целта данъчната система за корпоративно подоходно облагане. По-широката референтна система, спрямо която избирателността на данъчните становища може да бъде преценена, е именно тази на корпоративното данъчно облагане. Становищата биха били избирателни не само ако предоставят предимство спрямо други многонационални дружества, но и спрямо самостоятелни предприятия. Нещо повече, становищата целят да създадат последователно и единно изчисляване на данъчната основа и определяне на облагаемата печалба, приложимо към всяко предприятие в корпоративната данъчната система и извършено по прозрачен и недискриминационен начин. На последно място, решенията на Комисията са в съответствие със съдебната практика, в която Съдът вече е преценявал специфични методи за изчисляване на облагаема печалба за координационни центрове на многонационални дружества в светлината на общата система за облагане на приходите на предприятия.[78]

Втората стъпка от анализа на държавната помощ в решенията е да се установи дали е налице prima facie избирателност чрез дерогация от нормалната корпоративна данъчна система. Аргументът на Комисията е, че принципно при индивидуални мерки отклонението от системата обикновено съвпада с предимството на бенефициента. По-конкретно, необоснованото намаляване на данъчните задължения на едно предприятие представлява едновременно предимство и дерогация от референтната система. В подкрепа на това заключение Комисията се позовава на две решения на Съда, според които при индивидуални мерки установяването на предимство подкрепя презумпцията, че това предимство е селективно.[79] С други думи, предимството за единични предприятия чрез специфично данъчно становище, приложимо само за бенефициента, се приема като a priori селективно, тъй като винаги ще представлява отклонение от общата система на корпоративно подоходно облагане. След това заключение анализът на Комисията преминава към елемента предимство, който вече беше разгледан в точка 4.3. от статията.[80]

Единствено в решението срещу Белгия Комисията извършва допълнителна проверка на разпоредбите относно схемата „свръхпечалба” и тяхното отклонение от общата система. Институцията твърди, че законодателството позволява само на белгийски предприятия, формиращи част от достатъчно голяма международна група да намалят данъчната си основа чрез изваждането от счетоводната им печалбата на т.нар. „свръхпечалба”. Чрез намаляването на размера на данък, нормално дължим според общата система на корпоративно подоходно облагане, държавната мярка въвежда изключение, което е предоставено единствено на белгийските предприятия – част от международни корпоративни групи. Данъчното облекчение, което тези предприятия получават, не е достъпно за останалите компании съгласно нормалната данъчна система и поради това представлява prima facie избирателност.[81]

По отношение на последната стъпка – оправдаването чрез същността и логиката на системата, Люксембург, Холандия, Ирландия, както и предприятията – адресати на данъчните становища не представят аргументи в защита на избирателността. Тъй като доказателствената тежест на този елемент обаче е върху държавите-членки, Комисията не разглежда въпроса. [82] Белгия твърди, че приложението на разпоредбите за свръхпечалба е оправдано с цел избягване на двойното данъчно облагане. Въпреки че подобен аргумент е приемлив като основен принцип, който би оправдал избирателност на мярката[83], Белгия не успява да подкрепи това твърдение с доказателства. Според Комисията реалното приложение на схемата „свръхпечалба” се простира отвъд избягването на двойното данъчно облагане, тъй като данъчната печалба на бенефициентите се намалява с печалбата на чуждо дружество, част от корпоративната група, която обаче не е била отчетена или обложена в друга юрисдикция. Поради това едностранното коригиране в по-нисък размер на данъчната основа съгласно разпоредбите за „печалба излишък” не се отнася до двойното данъчно облагане по подходящ и пропорционален начин и не може да представлява оправдаване на избирателността на мярката.[84] Компанията Епъл твърди, че наличието на дискреция за данъчната администрация е присъщо на същността на системата и данъчните становища са пропорционални, но Комисията отхвърля този довод.[85]

 

  1. Критичен поглед върху правния анализ в решенията на Комисията

 

6.1. Единният подход „избирателно предимство”

 

Както беше посочено по-горе, Комисията следва класическия тристепенен подход към елемента избирателност, като втората стъпка се състои от преценка дали данъчните становища са в съответствие с принципа на сделка с несвързани лица.

Разликата между „предимство” и „избирателност” е предмет на сериозен академичен дебат. Въпреки че Комисията не винаги разграничава двата елемента,[86] е изключително важно да се прокара разделителна линия между наличието на предимство и неговата избирателността.

Няколко примера от заключенията на Генерални адвокати подкрепят извода за отделен подход към всеки елемент.[87] Това ключово разграничение се основава на логиката на правилата за държавна помощ. Наличието на предимство е предпоставка, и едва когато тя бъде установена, въпросът е дали предимството може да се приеме за избирателно и в такъв случай мярката да бъде квалифицирана като държавна помощ.[88] С други думи, на първо място трябва да е налице определена полза, произтичаща от държавната намеса, защото без нея остатъкът от анализа е безсмислен. Предимството, както беше обяснено по-горе, се определя въз основа на сравнение „преди и след”, т.е. търси се отговор на въпроса дали предприятията биха били поставени в по-благоприятно положение при липса на държавната интервенция. Инструментът за това сравнение е принципът на разумния частен инвеститор, който трябва да се приложи съобразно фактическата ситуация и при фискална държавна помощ. Избирателността от друга страна се фокусира върху въпроса дали това предимство е било достъпно и приложимо за общия кръг предприятия в сравнимо положение. И тук идва ключовият момент в аргументацията – държавна мярка може да представлява предимство, тъй като поставя в благоприятно положение предприятия (чрез намаляване или облекчение на данъчната тежест), но може същевременно да не е селективна, защото ползите от нея са приложими за всички икономически оператори (т.нар. общи мерки). Следователно избирателността се основава на сравнение между ефекта на мярката върху предприятия в сравнимо положение, а не върху последиците на мярката. Поради това двата елемента са напълно отделени и такъв трябва да бъде юридическият анализ.[89]

Последиците от размитата граница между предимството и избирателността не трябва да се подценяват. От материалноправна гледна точка подобно неясно разграничение необосновано разширява обхвата на държавната помощ и избирателността може да изгуби самостоятелното си значение, ако фокусът се поставя върху дерогацията от общата система, която се изразява в предимство за определени предприятия. От процесуалноправна гледна точка Комисията би била облекчена по отношение на разпределението на тежестта на доказване, ако „избирателното предимство” се разгледа като единен и не толкова задълбочен елемент, докато оправдаването на мярката остава единствената възможна защита за държавите членки по прилагането на чл. 107, пара. 1 ДФЕС. Такъв подход необосновано намалява потенциалните аргументи и анализа както на Комисията, така и на държавите-членки да защитят или атакуват законосъобразността на определена мярка. В заключение, подобен единен анализ и неговите последици биха противоречали на логиката и същността на правилата на държавната помощ. В подкрепа на този извод са изказани мнения и в съвременната доктрина. [90]

На следващо място внимание заслужават конкретните аргументи на Комисията за подобен подход към преценката на данъчните становища. Институцията се позовава на решението Commission v MOL, където Съдът приема, че изискването за избирателност се установява по различен начин при общи и индивидуални актове, и че при последните, по принцип, идентификацията на икономическо предимство е достатъчна да подкрепи презумпцията, че мярката е и избирателна.[91] Предмет на делото е комбинация от две държавни мерки. Първата е споразумение от 2005г. между Унгария и компанията MOL, сключено въз основа на Закона за минното дело, което удължава срока на започване на експлоатацията на дванадесет въглеводородни находища и увеличава таксата за минна дейност. Втората е изменение от 2008г. на Закона за минното дело, което въвежда нови такси за минна дейност, по-високи от тези в споразумението с MOL. Комисията приема, че Унгария поставя MOL в по-благоприятно положение спрямо останалите конкурентни предприятия, тъй като го освобождава от увеличаване на таксите, произтичащо от изменения закон.

В решенията си Комисията препраща към конкретен параграф от посоченото дело, в който Съдът приема „по принцип”, че е възможно установяването на предимство да подкрепи презумпцията за избирателност на индивидуални държавни мерки. Този параграф е само въведителна бележка към основния анализ и след него Съдът уточнява, че за да се установи избирателност в конкретния казус, трябва да се провери дали процедурата за сключване и за определяне на клаузите на споразумението за удължаване на срока на правата за минна дейност въвежда диференциране между операторите, които от гледна точка на преследваната цел са в сравнимо фактическо и правно положение, както и дали мярката може да се оправдае с естеството и структурата на разглежданата система.[92] По-нататък са потвърдени изводите на Общия съд за липса на избирателност на правната рамка, обуславяща сключването на подобни споразумения, и за липса на доказателства, че националните институции са третирали MOL по по-благоприятен начин в сравнение с което и да е друго предприятие в сравнимо положение. Крайният извод на Съда е, че индивидуалното споразумение с предприятието не е избирателно.[93]

Следователно решението на Съда по делото Commission v MOL всъщност подкрепя тезата за необходимостта от отделен анализ на елемента избирателност включително при индивидуална мярка, . В това решение не се прилага презумпцията за наличие на селективност при установено предимство от определен акт, засягащ конкретното предприятие, а се установява чрез обширен и задълбочен анализ на въпроса дали предприятия, правно и фактически сравними с MOL, са третирани по по-неблагоприятен начин.

Другото дело, на което Комисията се позовава в подкрепа на аргумента си за единен подход към елементите предимство и избирателност, е Orange v Commission. [94] В него Общият съд, без да прилага тристепенния тест за селективност, приема, че закон от 1996г., касаещ френския телекомуникационен оператор, съставлява държавна помощ. Правните изводи на Общия съд за липсата на отделен анализ на селективността не са приложими в случаите на данъчните становища. Това е така, защото в Orange v Commission държавната помощ приема формата на законодателен акт, засягащ конкретен правен субект. Данъчните становища обаче са индивидуални административни дискреционни актове, които са приети въз основа на общ закон и са принципно достъпни и за други предприятия в сходно положение. Поради това нуждата от самостоятелна преценка на тяхната избирателност в съпоставка с други потенциални адресати на държавната мярка не отпада.

Следователно подходът на Комисията не намира потвърждение в юриспруденцията на СЕС. Нещо повече, заключението, че „когато данъчна мярка има за резултат необосновано намаляване на данъчната тежест на бенефициента, който иначе би бил обект на по-висок размер данък според референтната система, това намаляване съставлява едновременно предимството, дадено по силата на данъчната мярка, и дерогацията от референтната система”[95] остава неподкрепено с аргументи или примери от съдебна практика и представлява единствено твърдение, което в светлината на анализа дотук, не е правилно.

На следващо място, в решението си Ирландия/Епъл Комисията изрично обръща внимание на факта, че предимството и избирателността се основават на съвсем различни аспекти на помощта. Същевременно, приемайки принципното положение за отделен анализ на двете условия, Комисията уточнява, че при индивидуална помощ, произтичаща от данъчно становище, разделянето на двете условия, би довело до ненужно повторение. [96] Следователно, ако в останалите решения относно данъчните становища се твърди, че наличието на предимство едновременно съставлява и избирателност, то в Ирландия/Епъл Комисията изменя позицията си и сочи, че макар двата двата елемента да подлежат на различни тестове, в случая на индивидуална мярка като данъчните становища анализът би бил един и същи. Подобен извод обаче не намира подкрепа в останалата част от решението, която повтаря аргументацията от останалите решения, че необоснованото намаляване на данъчната отговорност на предприятие, което иначе би понесло по-висока данъчна тежест, доказва едновременно и двата елемента.[97]

Макар Комисията отново да се позовава на единния подход към избирателното предимство и в решението си срещу Белгия относно данъчната схема „свръхпечалба”, единствено там тя подлага на самостоятелно изследване отклонението на мярката от общата система на корпоративно подоходно облагане и аргументира, че това данъчно изключение не е приложимо за всички корпоративни предприятия, които са в сходно фактическо и правно положение.[98]

В заключение, в решенията си относно данъчните становища Комисията е избрала да комбинира елементите предимство и избирателност в едно и да ги установи чрез традиционния тристепенен анализ на избирателността, при което втората стъпка е не дерогацията от общата система, а отклонението от принципа на сделка с несвързани лица. Този подход изглежда основния недостатък на аргументацията в решенията. Важността на отделния правен анализ на двата елемента беше посочен по-горе и решенията относно данъчните становища могат да се окажат много добър пример на негативните последици на подобно противоречиво и непоследователно тълкуване, което не почива върху отделните концепции за фактическия състав и логиката на чл. 107, пара. 1 ДФЕС.

Налага се извода, че вместо този подход Комисията можеше да отдели анализа на отклонението от принципа на сделка с несвързани лица в отделна точка, посветена на елемента предимство и по този начин да докаже, че адресатите на данъчните становища са се възползвали от по-благоприятно положение, което не биха получили, ако бяха третирани съгласно общата корпоративна данъчна система, или ако данъчната администрация беше приложила методология за трансферно ценообразуване по коректен начин. Като следваща стъпка в такъв случай би следвало да се установи дали от предимството за Старбъкс, Фиат или Епъл са могли да се възползват и други предприятия. Тестът в такъв случай трябва да провери дали други икономически оператори в сравнимо правно и фактическо положение, т.е. предприятия, принадлежащи към многонационални корпоративни групи, са били или биха били неоправдано третирани по по-малко благоприятен начин.[99]

Тъй като данъчните становища са предмет на оперативна самостоятелност на администрацията, Комисията е следвало да се фокусира и върху този аспект и да провери до каква степен дискрецията е била приложена последователно. Такъв анализ би увеличил и значението на третата стъпка на анализа, тъй като единно приложение на методологията или други критерии, които имат за резултат намаляване на данъчната тежест би могло да се докаже, че е оправдано с оглед същността на данъчната система.[100] Внимание на упражняването на оперативна самостоятелност без обективни критерии е обърнато единствено в решението срещу Ирландия за държавна помощ на Епъл като алтернативна линия на аргументация и изводът е, че практиката на данъчната администрация е твърде непостоянна, за да може становищата спрямо Епъл да бъдат сравнени.[101] В решението си срещу Белгия относно схемата „свръхпечалба”, въпреки че е повторила извода относно комбинирания елемент „избирателно предимство”, Комисията на практика е провела разграничено тълкуване на двете условия.

Аргументацията на Комисията в решенията срещу Люксембург, Холандия и Ирландия е стъпка към разширяване на обхвата на избирателността и стесняване на границите на анализа. Този подход неминуемо ще попадне под критиката на непоследователното приложение на правилата на държавната помощ във фискалната сфера[102] и би могъл да бъде тълкуван по-скоро като пряк път към юридическата оценка на фактите, а не като задълбочено изследване на действителния ефект на държавна помощ.

 

6.2. Ролята на принципа на сделка между несвързани лица

 

Крайъгълният камък в анализа на Комисията е принципът на сделка между несвързани лица. Отклонението на данъчните становища от този принцип се явява най-силният аргумент за установяване на незаконосъобразна държавна помощ.

Изходната точка на критичния анализ на решенията на Комисията следва да бъде на първо място отговорът на въпроса дали този принцип е общо приложим в правото на ЕС и по-конкретно в областта на държавната помощ. Както при връзката между избирателност и предимство, тук Комисията подкрепя изводите си с едно решение на Съда – Belgian coordination centres.[103] В това дело съдът потвърждава решение за възстановяване на незаконосъобразна помощ, предоставена чрез специален данъчен режим на координационни центрове, т.е. предприятия, принадлежащи към международни корпоративни групи, които покриват определени критерии и чрез индивидуален административен акт – кралски декрет, им е предоставен специален данъчен статут. Този статут им дава възможност на данъчни привилегии, в това число и определяне на облагаемата печалба чрез приспадане от данъчната основа на осигуровките за персонал, финансовите такси и корпоративният данък.

Без да се навлиза в детайли относно делото, важно е да се подчертае фактът, че в решението си Съдът не е направил препратка към принципа на сделка между несвързани лица или към насоките на ОИСР. Методиката на ОИСР е спомената единствено в контекста на уточнението в правния анализ на Съда, че при определени ситуации методът на допълнителен разход е препоръчан от тази организация.[104] Въпреки това, анализът на предимството се основава не на сравнение между принципа на сделка между несвързани лица и метода, избран от националната администрация, а на сравнение между данъчния режим на координационните центрове и обикновената данъчна система, основано на разликите между печалбите и загубите на предприятие, извършващо дейността си при условия на свободна конкуренция.[105]

Същевременно в решенията си (а и в Известието относно понятието за държавна помощ, посочено в член 107, пара. 1 от ДФЕС)[106] Комисията сочи, че СЕС е възприел принципа на сделка между несвързани лица като отправна точка за установяването дали дружество от корпоративна група е било поставено в по-благоприятно положение, поради което принципът задължително е част от преценката на Комисията по чл. 107, пара. 1 ДФЕС, независимо дали държавата-членка е възприела този принцип в националната си правна система.[107] На последно място Комисията подчертава, че принципът на сделка между несвързани лица не се извлича от чл. 9 на Данъчната конвенция на ОИРС, който е необвързващ документ, ами е общ принцип на еднакво данъчно третиране, произтичащ от нормата на чл. 107, параграф 1 ДФЕС, който е задължителен за държавите-членки и който е с примат над националните данъчни системи. От гореизложеното следва, че използването от Комисията на принципа на сделка между несвързани лица в нейния анализ не е подкрепен нито от съдебната практика, нито от приложимата правна рамка. Твърдението на Комисията, че принципът е възприет от Съда не кореспондира нито с буквалното съдържание на решението Belgium coordination centres, а и не може да бъде изведено тълкувателно от делото. Аргументът, че този принцип е обвързващ за държавите-членки остава напълно неподкрепен. След като принципът е ключов за анализа на избирателното предимство, липсата на правно основание за неговото приложение в делата за държавна помощ може да бъде сериозен недостатък за Комисията в процедурата по обжалване пред Общия съд.

Безспорно, решенията демонстрират сериозна и детайлна интерпретация на методологията, предложена в насоките на ОИСР. Въпреки това обаче Комисията е следвало да предостави повече яснота относно, първо, защо принципът и най-вече неговите конкретни проявления съгласно Насоките на ОИСР са релевантни и приложими в анализа на фискалната държавна помощ и, на второ място, защо отклонението от него представлява избирателно предимство при положение, че принципът няма обвързващо действие нито според практиката, нито според приложимата правна рамка. В настоящата си форма аргументацията по този въпрос е недостатъчна.

 

  1. Възможен изход от делата по обжалване на мерките

 

В светлината на аргументите, представени дотук би било уместно да се интерпретират възможните резултати от процедурите по обжалване на решенията на Комисията.

По дела Фиат и Люксембург срещу Комисията наведените в жалбите срещу решението правни основания засягат концепцията за „избирателно предимство”, оспорвайки, че Комисията не е предоставила доказателства, че становищата са избирателни и че последиците от данъчното становище нарушава конкуренцията. Решението е обжалвано още и на основание чл. 296, ал. 2 ДФЕС,[108] тъй като Комисията не е обяснила как извлича принципа на сделка между несвързани лица от правото на ЕС. Следващото основание е несъответствието на решението с принципите на правна сигурност и оправдани правни очаквания, тъй като се базира на нововъведените изисквания на принципа на сделка между несвързани лица и на интерпретацията на насоките на ОИСР.

По другото дело Холандия срещу Комисията държавата-членка се позовава първо на факта, че елементът избирателност не е адекватно и отделно установен. На второ място, изразява несъгласие, че референтната система е правилно определена. На следващо място твърди, че Комисията неправилно е преценила наличието на предимство чрез препратка към принципа на сделка между несвързани лица и грешно е заключила, че приложението на избраната ценова методология е поставило Старбъкс в по-благоприятно положение. Последният довод е, че Комисията е нарушила задължението си за надлежна грижа, тъй като е използвала анонимна информация.

Въз основа на тези аргументи, може да се направи заключение, че основната слабост на решенията на Комисията е единния подход към избирателното предимство и приложимостта на принципа на сделка между несвързани лица в анализа на фискалната държавна помощ. Би могло да се предположи, че тези въпроси ще бъдат разгледани подробно от Общия съд, както и че имат потенциала да предоставят повече яснота на приложението и обхвата на чл. 107, пара. 1 ДФЕС в случаи на индивидуални данъчни мерки. Комисията определено се е опитала да използва инструментите, с които разполага, в максимална степен, за да подкрепи решенията си, но с това е поела по труден път. Считам, че дори и резултатите от разследванията да са убедителни с оглед на фактите, правният анализ в тяхна подкрепа съдържа пропуски, поради което вероятният изход на делата пред Общия съд би бил отмяната на решенията като незаконосъобразни въз основа на неправилна интерпретация и приложение на тестовете за предимство и избирателност.

 

  1. Заключение

 

Целта на контрола на държавните помощи в ЕС е да санкционират националните органи на публична власт при дискриминация на участниците на вътрешния пазар в полза на специфична група от предприятия.[109] Във фискалната област тази идея е изразена от Комисар Вестагер по следния начин: „Всички предприятия — големи или малки, многонационални или не, трябва да плащат своите дължими данъци.”[110] По-задълбочен поглед върху разгледаните дела показва дори, че истинската грижа на Европейската комисия не е дали предприятията плащат данъците си е една държава-членка или в друга, а дали ги плащат изобщо.

В тази връзка въпросът зад механизмите за трансферно ценообразуване може да се опише не като законосъобразността на данъчните становища, а като избягването на двойно данъчно необлагане поради специфичното данъчно законодателство на държавите. Същевременно проблемът с естествените несъответствия на данъчните класификации не може да бъде адресиран с хармонизация на ниво ЕС поради ограничената компетентност на Съюза в тази сфера. Следователно най-ефективният инструмент за борба на Комисията остава режимът на държавните помощи.

Въпреки това чл. 107, пара. 1 ДФЕС е подходящ да се справи единствено с преднамерените несъответствия, при които данъчните администрации чрез данъчните си становища неправилно интерпретират националните закони или международните стандарти, или когато специално законодателство създава разминаване в полза на определени предприятия.[111] Очертавана се въпросът дали правилата за контрол на държавните помощи са подходящият механизъм в конкретния случай на данъчните становища.

От една страна, принципната позиция на Комисията е силна, особено изразена с въздействащи изказвания на Вестагер в в смисъл, че: „за всеки милион евро печалба, Епъл са платили само 500 евро данък”.[112] Суровите факти също са на страната на институцията, тъй като данъчните становища действително съдържат много подозрителни условия. Въпреки това, както някои представители на академичните среди предупреждават, режимът на държавните помощи не е панацея, тъй като е насочен към националните данъчни системи и не е подходящ да се справя с международните аспекти на избягване на данъчно облагане.[113] В този смисъл е и друга критична позиция, изразена от бившия Заместник-председател на Комисията Нели Крус, според която реформата в правилата срещу данъчното избягване трябва да се постигне чрез прозрачен законодателен процес и консенсус на международен форум (например ОИСР), а не чрез ad hoc прилагане на чл. 107 ДФЕС.[114]

Считам, че аргументът, че държавната помощ не е най-подходящият инструмент срещу избягването на данъчно облагане е приемлив, но това не изключва възможността за използването му срещу индивидуални действия на държавите-членки. Напротив, общите законодателни мерки и отделните решения за възстановяване на неправомерна помощ трябва да се допълват, а не изключват взаимно. Условие за постигането на баланс в този смисъл е Комисията да възприеме по-ясно, последователно и юридически непротиворечиво тълкуване на концепциите за избирателност и предимство, което да не оставя място за неправилно и двусмислено приложение на чл. 107, пара. 1 ДФЕС. Опитите на институцията да разшири границите на режима на държавна помощ не трябва да са за сметка на правната сигурност и върховенството на закона.

В краткосрочен план решенията по данъчни становища трябва да са основани на разбираема интерпретация на концепцията на държавна помощ, която да изясни, наред с други елементи, защо държавите-членки са обвързани от принципа на сделка между несвързани лица и какъв е дискриминационния аспект на становищата. В дългосрочен план Комисията трябва да уеднакви приложението на чл. 107, пара. 1 ДФЕС относно индивидуални фискални мерки като приеме нови Насоки и направи опит да адаптира международните стандарти като задължителен инструмент на правото на ЕС. Ако тази стратегия е допълнително подкрепена с политически стъпки срещу данъчното избягване, ЕС ще успее да изгради истински честна данъчна система, основана и функционираща съгласно върховенството на правото.

 

***

Read the summary in English language of this article here: The National Tax Rulings Resulting in Unlawful State Aid (the Commission Decisions Against Luxembourg, the Netherlands, Ireland and Belgium)

***

 

[1] Васил Стойнов е практикуващ юрист, завършил в СУ „Св. Климент Охридски” и магистър по “Европейско конкурентно и регулаторно право” в Свободния университет в Берлин. Има професионален опит като съдебен помощник в Софийски градски съд и адвокат. Интересите му са в сферата на Европейското и Административно право, енергетиката и конкуренцията”.

[2] Юнкер, Жан-Клод, „Ново начало за Европа: моята програма за работни места, растеж, справедливост и демократична промяна.” Политически насоки за следващата Европейска комисия, Встъпително изявление на пленарното заседание на Европейския парламент, Страсбург, 15 юли 2014г., стр. 7

[3] през 2008г. 42%, а през 2014г. 25% от всички дела за държавна помощ са засягали фискални изключения, въведени от държави-членки съгласно State Aid Scoreboard, 2008, page 49, State Aid Scoreboard, 2014

[4] Известие на Комисията относно понятието за държавна помощ, посочено в член 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз (2016/C 262/01), пара. 169

[5] Европейският парламент, Комисия за вътрешни политики, Департамент А: Икономическа и научна политика, „Данъчните становища в страните-членки на ЕС” (Ноември 2015), стр. 29

[6] пак там, стр. 30

[7] Текстът на Насоките на ОИСР може да бъде намерен в интернет адрес: {HYPERLINK http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2010_tpg-2010-en#.WKnB_m997Dc#page1}

[8] ЕК, Генерална дирекция Конкуренция, „Работна книга за държавна помощ и данъчни определения” (Форум на високо равнище относно държавните помощи, 3 юни 2016г., пара. 5

[9] Case SA.38375 State aid which Luxembourg granted to Fiat, JOCE L/351/2016

[10] Европейска комисия – Съобщение за медиите, Брюксел, 21 октомври 2015 r., IP/15/5880

[11] Case SA.38374 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks

[12] Европейска комисия – Съобщение за медиите, Брюксел, 21 октомври 2015 r., IP/15/5880

[13] Case SA.37667 Excess Profit exemption in Belgium – Art. 185§2 b) CIR92 , JOCE L/260/2016

[14] Европейска комисия – Съобщение за медиите, Брюксел, 11 януари 2016 r., IP/16/42

[15] Case SA.38373 – Alleged aid to Apple, JOCE C/369/2014

[16] Case SA.38373 – Alleged aid to Apple, para. 281

[17] Европейска комисия – Съобщение за медиите, Брюксел, 30 август 2015, IP/16/2923

[18] Новина от Европейската комисия „Държавна помощ: Ирландия е дала незаконна данъчна облага на Епъл на стойност до 13 милиарда евро”, 17.02.2017г., на адрес: {HYPERLINK http://ec.europa.eu/malta/news/state-aid-ireland-gave-illegal-tax-benefits-apple-worth-%E2%82%AC13-billion_en }

[19] Решение на Съда от 1 юли 2008 г., Chronopost and La Poste v UFEX and Others, C-341/06 P и C-342/06 P, EU:C:2008:375, para. 122; Решение на Съда от 24 юли 2003 г., Altmark Trans и Regierungspräsidium Magdeburg, C-280/00, EU:C:2003:415, para. 75

[20] Решение на Общия съд от 2 юли 2015 г., France and Others v Commission, T-425/04, EU:T:2015:450, para 231, Решение на съда от 8 май 2003г., Italy and SIM 2 Multimedia v Commission, C-328/99 и C-399/00 EU:C:2003:252, para. 35

[21] Mederer W, Pesaresi N and Hoof M V, EU Competition Law, Volume IV, State Aid, Book One (Claeys & Casteels 2008), p. 274

[22] Решение на Съда от 2 юли 1974, Italy v Commission, C 173/73, ECR-709, para. 17

[23] Текстът на чл. 345 ДФЕС гласи: Договорите по никакъв начин не засягат разпоредбите в държавите–членки, отнасящи се до режима на собственост върху имущество.

[24] Directorate-General Competition, unit A-3, ‘The Market Economy Investor Principle’ (Competition Policy Newsletter, 02.06.2002), p. 23.

[25] Решение на Общия съд от 6 март 2003 г., Westdeutsche Landesbank v Commission, Т-233/99, EU:T:2003:57, para. 245, Решение на Общия съд от 12 декември 2000 г., Alitalia v Commission, Т-296/97, EU:T:2000:289, para. 96,

[26] Hancher L, Ottervanger T and Slot P J, EU State Aids (4th edn, Sweet & Maxwell 2012), p. 332

[27] Решение на Общия съд от 17 декември 2008 г., Ryanair v Commission, T‑196/04, EU:T:2008:585, para. 84-85; Решение на Общия съд от 11 септември 2012, Corsica Ferries France SAS v European Commission, T-565/08, EU:T:2012:415, para. 79; Решение на Съда от 14 септември 1994, Spain v Commission, C‑278/92 to C‑280/92, EU:C:1994:325, para. 22

[28] Решение на Съда от 5 юни 2012г., Commission v Électricité de France (EDF), C‑124/10, ECLI:EU:C:2012:318

[29] пак там, т. 92, 93.

[30] Graells A S, ‘Bringing the “Market Economy Agent” Principle To Full Power’, (2012) ECLR, p. 8, at: http://ssrn.com/abstract=2084786

[31] Nicolaides P, ‘How to Apply the Market Economy Investor Principle and what Mistakes to Avoid: The Long-running Case of EDF’ (01.03.2016) State Aid Hub, at: http://stateaidhub.eu/blogs/stateaiduncovered/post/5433}

[32] Kavanagh J and Robins N, ‘Corporate Tax arrangements under EU state aid scrutiny’ (2015) 3 EStAL, p. 361

[33] OECD, ”Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations provide guidance on the application of the “arm’s length principle”, 16. August 2010, DOI:10.1787/tpg-2010-en, para. 2.13, 2.14

[34] пак там para. 2.21

[35] пак там para. 2.39, 2.40

[36] пак там para. 1.35

[37] пак там para. 2.58

[38] пак там para. 2.108

[39] пак там para. 2.3

[40] Kavanagh J and Robins N, ‘Corporate Tax arrangements under EU state aid scrutiny’ (2015) 3 EStAL, p. 363

[41] Case SA.38374 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks, para. 284

[42] Kavanagh J and Robins N, ‘Corporate Tax arrangements under EU state aid scrutiny’ (2015) 3 EStAL, p. 367

[43] Quigley C, European State Aid Law and Policy ( Oxford: Hart Publishing 2015), p. 64.

[44] Решение на Съда от 28 юли 2011г., Mediaset SpA v. Commission, C‑403/10, EU:C:2011:533, para. 62

[45] Решение на Съда от 5 март 2005г., Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck, C-172/03, EU:C:2005:130, para. 40; Решение на Съда от 29 април 2004г., GIL Insurance and Others, C-308/01, EU:C:2004:252, paragraph 68; Решение на Съда от 8 ноември 2001г., Adria-WienPipeline and Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, EU:C:2001:598, paragraph 41, 42

[46] Известие на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества, (98/С 384/03), т. 128

[47] Решение на Съда от 8 септември 2011г., Paint Graphos and Others, C-78/08, EU:C:2011:550 para. 49

[48] Bacon K, European Union Law of State Aid (2nd edn, OUP 2013), p. 71

[49] Решение на Съда от 8 септември 2011г., Paint Graphos and Others, C-78/08, EU:C:2011:550, paragraph 50

[50] Решение на Съда от 5 март 2005г., Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck, C-172/03, EU:C:2005:130, paragraphs 40 и нататък

[51] C Решение на Съда от 29 април 2004 г., GIL Insurance and Others, C-308/01, EU:C:2004:252, para. 75 and 78.

[52] Kociubiński J, ‘Selectivity Criterion in State Aid Control’ (2012) 2 1 Wroclaw Review of Law, Administration & Economics, DOI: 10.2478/wrlae-2013-0016, page 8

[53] Решение на Общия съд от 13 септември 2006г., RENV-DEP – British Aggregates v Commission, T-210/02, EU:T:2006:253, para. 72

[54] Решение на Общия съд от 11 юни 2009г., Italy v Commission, T-222/04, [2009] ECR II-1877, para. 66

[55] Решение на Съда от 8 ноември 2001г., Adria-WienPipeline and Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, EU:C:2001:598, paragraph 52

[56] Решение на Съда от 10 януари 2006г., Ministero dell’Economia e delle Finanze v Cassa di Risparmio di Firenze SpA, C-222/04, EU:C:2006:8para. 136

[57] Решение на Общия съд от 4 февруари 2016г., Heitkamp Bauholding v Commission, T-287/11, EU:T:2016:60, paragraph 129 et seq

[58] Решение на Съда от 10 декември 1969г., Commission v France, С-6 и 11/69, ECLI:EU:C:1969:68 paragraph 3

[59] Решение на Общия съда от 4 септември 2009г., Italy v Commission, T-211/05, EU:T:2009:304, paragraph 120

[60] Решение на Съда от 24 ноември 2011г., Italy v Commission, C-458/09, EU:C:2011:769, paragraphs 59 and 60, Решение на Общия съд от 12 септември 2007г., Italy and Brandt Italia v Commission, T-239/04 and T-323/04, EU:T:2007:260, paragraph 66,.

[61] Решение на Общия съд от 6 март 2002г., Diputación Foral de Álava and Others v Commission, T-127/99, T-129/99 and T-148/99, EU:T:2002:59 para. 154

[62] Решение на Общия съд от 26 януари 2006г., Stadtwerke Schwäbisch Hall v Commission, T-92/02, EU:T:2006:26

[63] Решение на Съда от 29 март 2012г., 3M Italia, C-417/10, EU:C:2012:184

[64] Решение на Съда от 12 октомври 2000г., Spain v Commission, C-480/98, EU:C:2000:559

[65] Известие на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества, (98/С 384/03), т. 128, Решение на Съда от 8 септември 2011г., Paint Graphos and Others, C-78/08, EU:C:2011:550 para. 69

[66] Honore M, ‘Selectivity and Taxation – Reflections in the Light of Case C-487/06 P, British Aggregates Association’ (2009) 4 EStAL, p. 534

[67] Решение на Съда от 8 септември 2011г., Paint Graphos and Others, C-78/08, EU:C:2011:550, 71-76

[68] Решение на Съда от 1 декември 1998г., Ecotrade, C-200/97, EU:C:1998:579

[69] Решение на Съда от 9 декември 1997, Tierce Ladbroke v Commission, C-353/95, EU:C:1997:596, para. 34

[70] Решение на Съда от 29 април 2004г., GIL Insurance and Others, C-308/01, EU:C:2004:252, para. 74-75, Решение на Съда от 22 декември 2008г., British Aggregates v Commission, C-487/06, EU:C:2008:757

[71] Hancher L, Ottervanger T and Slot P J, EU State Aids (4th edn, Sweet & Maxwell 2012), p. 84

[72] Rode S, Steuervergünstigungen, Beihilfen und Steuerwettbewerb (Verlag Dr. Kovac Hamburg 2006), p. 79

[73] Sutter F, Das EG-Beihilfenverbot und sein Durchführungsverbot in Steuersachen (Verlag Linde 2005) , p. 96

[74] Решение на Съда от 8 септември 2011, Commission v Netherlands, C-279/08, EU:C:2011:551, para. 62

[75] Case SA.38375 State aid which Luxembourg granted to Fiat, para. 194, Case SA.38374 State aid implemented by the Netherlands to Starbucks, para. 232, Case SA.38373 – Alleged aid to Apple, para. 228, Case SA.37667 Excess Profit exemption in Belgium, para. 121

[76] Commission decision of 8 July 2009 on State aid C 4/2007 (ex N 465/2006) on the Groepsrentebox scheme which the Netherlands is planning to implement, OJ L 288, 04.11.2009

[77] Тази линия на аргументация е изразена в Case SA.38375 Fiat para. 204-209, Case SA.38374 Starbucks para. 240 – 243, Case SA.38373 Apple para. 242-243, Case SA.37667 Excess profit scheme, para. 125-127

[78] Решение на Съда от 22 юни 2006г., Belgium and Forum 187 ASBL v Commission, C-182/03 and C-217/03, EU:C:2006:416, para. 95

[79] Решение на Съда от 4 юни 2015г., Commission v MOL, C-15/14, EU:C:2015:362, paragraph 60; виж още, Решение на Общия съд от 26 февруари 2015г., Orange v Commission, T-385/12, EU:T:2015:117

[80] Case SA.38375 Fiat, para. 218-219, Case SA.38374 Starbucks para. 253-254, Case SA.37667 Еxcess profit exemption para. 130-131

[81] Case SA.37667 Еxcess profit exemption para. 141

[82] Case SA.38375 Fiat, para. 338, Case SA.38374 Starbucks para. 413

[83] Решение на Съда от 8 септември 2011г., Paint Graphos and Others, C-78/08, EU:C:2011:550, paragraph 71

[84] Case SA.37667 Excess Profit exemption para. 173-175.

[85] Case SA.38373 Apple, paras 407-410

[86] Luja R, ‘Revisiting the Balance between Aid, Selectivity and Selective Aid in Respect of Taxes and Special Levies’ (2010) EStAL p. 161

[87] Становище на Генерален адвокат Léger в дело C-182/03 and C-217/03 Belgium v Commission para. 238, Становище на Генерален адвокат Kokott в дело C‑169/08 Presidente del Consiglio dei Ministri v Regione autonoma della Sardegna para. 130, Становище на Генерален адвокат Jääskinen в дело C‑106/09 P and C‑107/09 P European Commission v Government of Gibraltar and United Kingdom para. 158

[88] Lopez H L, ‘General Thought on Selectivity and Consequences of a Broad Concept of State Aid in Tax Matters’ (2010) EStAL’ p. 809

[89] пак там.

[90] виж Jaeger T, ‘From Santander to LuxLeaks – and Back’ (2015) 3 EStAL p. 350 и Lopez H L, ‘General Thought on Selectivity and Consequences of a Broad Concept of State Aid in Tax Matters’ (2010) EStAL’ p. 809

[91] Решение на Съда от 4 юни 2015г., Commission v MOL, C-15/14, EU:C:2015:362, para. 60

[92] пак там, para. 61

[93] пак там, т. 69

[94] Решение на Общия съд от 26 февруари 2015г., Orange v Commission, T-385/12, EU:T:2015:117, para. 53

[95] Case SA.38375 Fiat, para. 217, Case SA.38374 Starbucks, para. 253, Case SA.37667 Excess Profit exemption, para. 131

[96] Case SA.38373 Apple, бел. под линия 136

[97] Case SA.38373 Apple, para. 224

[98] Case SA.37667 Excess Profit exemption, para. 136

[99] Niejahr N, ‘The ECJ Confirms Limits to the Commission’s Expansive Application of the Selectivity Criterion in State Aid Cases’ (2015) 3 EStAL, page 446

[100] пак там, стр. 447

[101] Case SA.38373 Apple, para. 383

[102] Lang M, ‘State Aid and Taxation: Recent Trends in the Case Law of the ECJ’ (2012) 2 EStAL, page 418

[103] Решение на Съда от 22 юни 2006г., Belgium and Forum 187 ASBL v Commission, C-182/03 and C-217/03, EU:C:2006:416

[104] пак там, т. 94

[105] пак там, т. 96

[106] Известие на Комисията относно понятието за държавна помощ, посочено в член 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз (2016/C 262/01), т. 172

[107] Case SA.38375 Fiat para. 225 and 228, Case SA.38374 Starbucks para. 261, 264, Case SA.37667 Еxcess profit exemption, para. 150

[108] Текстът на разпоредбата гласи : „Правните актове са мотивирани и се позовават на предложенията, инициативите, препоръките, исканията или становищата, предвидени в Договорите.”

[109] Nicolaides P, ‘Essays on Law and Economics of State Aid’ (20.11.2008) Dissertation to obtain the degree of Doctor at the Maastricht University, page 346

[110] Европейска комисия – Съобщение за медиите, 21 октомври 2015 (IP/15/5880)

[111] EU Parliament, Directorate General For Internal Policies Policy, Department A: Economic and Scientific Policy, ‘Tax rulings’ in the EU Member States’ (November 2015), page 15

[112] Европейска комисия – Съобщение за медиите, 30 август 2016

[113] Luja R, ‘EU State Aid Rules, Tax Competition and Its Limits’ (2014) 76 4 Tax Notes International

[114] Kroes N, ‘Why EU state aid is not the right tool to fight tax avoidance’ (01.09.2016) The Guardian at https://www.theguardian.com/technology/2016/sep/01/eu-state-aid-tax-avoidance-apple

Hristo Kirilov

Реферандер в Общия съд на Европейския съюз.