НОВОСТИ В ЕВРОПЕЙСКИЯ РЕЖИМ НА ДДС ПРИ УСЛУГИ СВЪРЗАНИ С НЕДВИЖИМИ ИМОТИ

Author

Атанас Михайлов[1]

 

  1. Въведение

От 1-ви януари 2017 г. са в сила нови правила в общата система на данъка върху добавената стойност в Европейския съюз, с които се цели да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, в различните държави членки. Настоящата статия изследва съществуващия режим на доставката на тези услуги, включително практиката на Съда на Европейския съюз (”СЕС”) и необходимостта от уеднаквяване на този режим ЕС. В статията са разгледани промените, въведени с новите правила, като е акцентирано на новата дефиниция на “недвижим имот” и на условията за наличие на достатъчно пряка връзка между предоставяни услуги и недвижими имоти. Също така е направен анализ на определени услуги с оглед на тяхната връзка с конкретни недвижими имоти, като е посочено в кои случаи услугите биха могли да се считат за свързани с недвижими имоти и кога такава връзка не е налице.

 

  1. Режим на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти

Общият принцип на Директива 2006/112/ЕО[2] е, че всяка доставка на услуги следва да се облага с ДДС в държавата членка, където се извършва фактическото потребление на тези услуги. Фактическото потребление на услугите се определя чрез правилата за място на доставка на услугите.

Директива 2006/112/ЕО съдържа различни видове разпоредби относно мястото на доставка на услуги:

  • общи правила относно услуги, предоставяни на данъчно задължени лица съгласно които мястото на доставка на услугата е мястото, където получателят на услугата е установил стопанската си дейност или мястото, където получателят има постоянен обект, на който услугите се предоставят (чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО);
  • общи правила относно услуги, предоставяни на данъчно незадължени лица, съгласно които мястото на доставка на услугата е мястото, където доставчикът на услугата е установил стопанската си дейност или мястото, където доставчикът има постоянен обект, от който услугите се предоставят (чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО);
  • специални разпоредби относно:
  • услуги, предоставяни от посредници (чл. 46 от Директива 2006/112/ЕО);
  • услуги, свързани с недвижими имоти (чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО);
  • транспортни услуги (чл. 48 – 52 от Директива 2006/112/ЕО);
  • културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни и други подобни услуги, спомагателни услуги при транспорт и оценки на и работа върху движимо имущество (чл. 53 – 54 от Директива 2006/112/ЕО);
  • ресторантьорски и кетъринг услуги (чл. 55 от Директива 2006/112/ЕО)
  • наем на превозни средства (чл. 56 от Директива 2006/112/ЕО);
  • ресторантьорски и кетъринг услуги за потребление на борда на плавателни, въздухоплавателни средства или влакове (чл. 57 от Директива 2006/112/ЕО);
  • далекосъобщителни услуги, услуги по разпространение на радио и телевизия и електронни услуги на данъчно незадължени лица (чл. 58 от Директива 2006/112/ЕО);
  • услуги на данъчно незадължени лица извън Общността (чл. 59 от Директива 2006/112/ЕО);
  • Разпоредби относно предотвратяване на двойно данъчно облагане или необлагане, съгласно които възможно общите правила да не се приложат, а да се изследва къде е фактическото ползване и потребление на услугите (чл. 59а от Директива 2006/112/ЕО).

С предимство се прилагат специалните разпоредби за място на доставка на услугите (чл. 46-59 от Директива 2006/112/ЕО), а когато тези разпоредби не могат да се приложат, се прилагат общите правила относно данъчно задължените лица (чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО) или данъчно незадължените лица (чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО). Общите правила не се прилагат в случаите на двойно данъчно облагане или необлагане, в които трябва да се изследва къде е фактическото ползване и потребление на услугите (чл. 59а от Директива 2006/112/ЕО).

Директива 2006/112/ЕО предвижда специални разпоредби относно мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти. Съгласно чл. 47 от директивата за място на доставка на услуги, свързани с недвижим имот се счита мястото, където се намира недвижимия имот като вследствие от това тези услугите следва да се обложат с ДДС в тази държава членка.

Това правило се прилага и когато предоставяните услуги са само частично свързани с недвижим имот, при условие, че (а) частта от услугите, свързани с недвижим имот и останалата част от услугите са неразривно свързани, като елементът от услугите, свързан с недвижим имот е централен или съществен или (б) частта от услугите, свързани с недвижим имот, представляват основна доставка, а останалата част от услугите са съпътстваща доставка.

Съгласно константната практика на СЕС, сделка, която от икономическа гледна точка се състои от една единствена доставка, не бива изкуствено да се раздробява, за да не се изкривява функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчнозадълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено[3]. В този случай, ако недвижимият имот е централен или съществен елемент от доставката, то цялата доставка следва да се счита за свързана с недвижим имот.

Освен това, според СЕС, когато са налице две доставки, една от които съставлява основна доставка, а другата – съпътстваща, то съпътстващата доставка подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка. Доставката е съпътстваща, когато за клиентите тази доставка не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика[4]. В резултат, дори сама по себе си съпътстващата доставка да не е свързана с недвижим имот, ако основната доставка е свързана с недвижим имот, то и съпътстващата доставка ще се третира като свързана с недвижим имот.

 

  1. Регламент 1042/2013 и доставките на услуги, свързани с недвижими имоти

Директива 2006/112/ЕО съдържа правила за данъка върху добавената стойност които в някои случаи са предмет на тълкуване от страна на държавите-членки. За да се гарантира еднакво прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на Директива 2006/112/ЕО е приет Регламент 282/2011[5], който установява специфични правила по отношение на данъчнозадължените лица, доставката на стоки и услуги, и мястото на облагаемите доставки.

Следва да се има предвид, че Регламент 282/2011 регулира само отделни специфични въпроси по прилагането на Директива 2006/112/ЕО, сред които не попадат доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, поради което единствените опити за уеднаквяване на третирането на тези доставки са извършени от СЕС в неговите решения.

Въпреки това, практиката на СЕС не постига необходимото ниво на уеднаквяване на приложението на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО. Независимо, че СЕС въвежда изискването за наличие на достатъчно пряка връзка между услугите и недвижимия имот, то този критерий е дотолкова неопределен в юриспруденцията на съда, че прилагането му във всеки конкретен случай не може да бъде предвидено.

С оглед на това и за да се осигури еднакво данъчно третиране от държавите членки на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент 1042/2013[6] се извършиха промени в Регламент 282/2011, като беше добавен нов член 13б, дефиниращ понятието “недвижим имот” и нови членове 31а и 31б, които определят кои услуги следва да се считат за свързани с недвижим имот. Съгласно чл. 3 от Регламент 1042/2013 членове 13б, 31а и 31б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, въведени с Регламент 1042/2013 се прилагат от 1 януари 2017 г.

В резултат, от 1 януари 2017 г. Регламент 1042/2013 въвежда специфични правила относно:

  • съществените характеристики на недвижимият имот по смисъла на Директива 2006/112/ЕО (новият чл. 13б от Регламент 282/2011);
  • степента на свързаност между услугите и недвижимия имот за целите на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО (новият чл. 31а, ал.1 от Регламент 282/2011);

видовете услуги и тяхната връзка с недвижим имот (новите чл. 31а, ал.2 и ал.3 и чл. 32б от Регламент 282/2011).

 

  1. Съществени характеристики на недвижимия имот

Директива 2006/112/ЕО не определя понятието “недвижим имот”, което е довело до различни тълкувания в различните държави членки кога една услуга следва да се счита за свързана с недвижим имот. В своята юриспруденция СЕС не се е опитал да изведе такова определение, а само инцидентно е преценявал дали определена вещ е недвижим имот, в резултат на което проблемът с различното приложение на чл.47 от Директива 2006/112/ЕО е само частично преодолян.

Най-ранният опит за дефиниция на понятието “недвижим имот” е направен от Генералния адвокат Кокот в нейното заключение по дело С-428/02[7], свързано със спор относно мястото на доставка на услуги. Съгласно т. 30 от това заключение “недвижим имот е всяка отделна част от земната повърхност, включително сгради трайно изградени върху нея, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение.” В решението си по делото[8] обаче, СЕС не е възпроизвежда тази дефиниция.

СЕС частично дефинира понятието “недвижим имот” в т. 20 от решението му по дело C–166/05[9], касаещо спор по приложението на чл. 47 от Директива 2006/112/2006. Съгласно това решение една от съществените характеристики на недвижимият имот е, че той е привързан към определена част от земната повърхност. Същото частична дефиниция е използвана от СЕС в т. 33 от решение по дело С-155/12.

С новата разпоредба чл. 13б на Регламент 282/2011, въведена с Регламент 1042/2013, понятието “недвижим имот” е определено по начин, който е много сходен с предложението на Генералния адвокат Кокот. Съгласно тази разпоредба недвижим имот по смисъла на Директива 2006/112/ЕО е:

а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;

б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;

в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;

г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.

От това определение на понятието “недвижим имот“ могат да се направят следните изводи:

  • Услугата би била свързана с определен парцел от земната повърхност само ако (i) той е конкретно определен (“отделна част от земята”) и (ii) върху него може да бъде учредено право на собственост или владение. Първото условие предполага въпросният парцел да има определени граници (за да бъде конкретно определен), а второ условие – да има определен правен статус (за да може да е предмет на право на собственост или владение).
  • Услугата би била свързана със сграда или конструкция само ако сградата/конструкцията (i) е конкретно определена и (ii) отговаря на определени физически характеристики (трайно прикрепена към земята).

С оглед на това, услуги, които принципно са свързани с недвижими имоти, но не и с конкретно определен недвижим имот (напр. услуги, предоставяни от брокери, които не са свързани с конкретен имот, като проучвания на пазара на недвижими имоти) би следвало да се считат за услуги със самостоятелен характер и не се следва да попадат в приложното поле на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО.

 

  1. Достатъчно пряка връзка

Чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО не съдържа изисквания за степента на връзката между услугите и недвижимия имот, като практиката на СЕС въвежда изискването за наличие на достатъчно пряка връзка между услугите и недвижимия имот. Това изискване за достатъчно пряка връзка е доразвито с новата разпоредба на чл. 31а на Регламент 282/2011, въведена с Регламент 1042/2013.

Съгласно новият чл. 31а, ал.1 на Регламент 282/2011 “услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имот”. Този текст възпроизвежда т. 24 от решение на СЕС по дело C – 166/05, в което СЕС приема, че услугите следва да са свързани с недвижим имот в достатъчна степен и би било в противоречие с общите постановки на директивата да се включат в обхвата на специалното правило всяка услуга, която има връзка с недвижим имот, била тя и най-слаба, при положение, че много услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот. В същият смисъл е и т.30 от решение на СЕС по дело C – 530/09[10] съгласно което само доставките на услуги, които имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, могат да се включат в приложното поле на посочения член.

Освен това, алинея 1 на новия чл. 31а на Регламент 282/2011, въведен с Регламент 1042/2013, определя необходимата степен на свързаност между услуги и недвижим имот. Съгласно точи член услугите следва да се считат за услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти по смисъла на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО в следните случаи:

а) когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги;

б) когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.

Тази степен на свързаност между услуги и недвижим имот е повлияна от практиката на СЕС по дела C – 166/05[11] и С-155/12[12].

В т. 36 от заключението на Генералния адвокат Шарпстън по дело C – 166/05 е предложено услугите да се считат за достатъчно пряко свързани с недвижим имот, когато имат за предмет правно или физическо изменение на този имот. В решението си по същото дело СЕС обаче не приема това предложение, а приема, че услугата е достатъчно свързана с недвижимия имот само ако недвижимият имот представлява „съществен“, „централен и неизменен елемент“ от тази услуга.

В решение по дело С-155/12 (точки 32-36), СЕС приема че за да има доставката на услуги достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот то:

  • този определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като представлява централен и абсолютно необходим елемент от нея;
  • това са услуги, които се отнасят било до използването или облагородяването на недвижим имот, било до управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, и се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката.

На практика, новият чл. 31а, ал.1 на Регламент 282/2011 възприема както критерия за достатъчно пряка връзка, предложен от Генералния адвокат Шарпстон, така и критерия, приет от СЕС в цитираните по-горе решения.

 

  1. Връзка на определени услуги с недвижим имот

Регламент 1042/2013 посочва (i) определени услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти и следователно попадат в приложното поле на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО (новият член 31а, ал. 2 от Регламент 282/2011) и (ii) определени услуги, които нямат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти и следователно не попадат в приложното поле на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО (новият член 31а, ал. 3 от Регламент 282/2011).

Всяка услуга, която не е изрично включена в член 31а, ал. 2 или чл. 31а, ал. 3 от Регламент 282/2011 следва да се изследва самостоятелно дали отговаря на две условия:

  • дали е свързана с недвижим имот по смисъла на чл. 13б от Регламент 282/2011;
  • дали връзката с недвижимия имот е достатъчно пряка по смисъла на 31а, ал.1 от Регламент 282/2011.

Видовете услуги, предмет на член 31а, ал. 2 и ал. 3 от Регламент 282/2011 условно могат да се разделят в три групи:

а) Услуги, свързани с ползване или достъп до земя или сгради;

б) Услуги, свързани с физически изменения на сгради или земя;

в) Професионални услуги.

Тяхното третиране е като следва:

А. Услуги, свързани с ползване или достъп до земя или сгради

Новите разпоредби в Регламент 282/2011, предвиждат цялостен режим по отношение мястото на доставката на услугите, свързани с ползване или достъп до земя или сгради. Този режим се състои от (i) специфични разпоредби, които обхващат отделни видове услуги, свързани с ползване или достъп до земя или сгради, които следва да се считат за свързани с недвижим имот, (ii) обща разпоредба, обхващаща услуги, свързани с ползване или достъп до земя или сгради които се считат за свързани с недвижим имот, но не са покрити от специфичните разпоредби и (iii) разпоредби, които обхващат отделни видове услуги, свързани с ползване или достъп до земя или сгради, които не следва да се считат за свързани с недвижим имот.

Първата специфична разпоредба е новият чл. 31а, ал.2, б. з) от Регламент 282/2011, който предвижда, че отдаването под наем или аренда на недвижими имоти, включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента следва да се счита за услуга, свързана с недвижим имот.

Отдаването на недвижим имот под наем или аренда е дефинирано в много решения на СЕС. Съгласно СЕС договорът за наем по същество се състои в това наемодателят да предостави на наемателя за уговорен срок и срещу възнаграждение правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право[13]. Независимо, че тази дефиниция е изведена от СЕС при анализ на други разпоредби на Директива 2006/112/ЕО, няма пречка тя да се използва в контекста на новия чл. 31а, ал.2, б. з) от Регламент 282/2011.

По отношение на складирането обаче, чл. 31а, ал.2, б. з) предвижда известно отклонение от практиката на СЕС, тъй като складирането на стоки може да бъде свързана с недвижим имот, само ако има изключително ползване на имота от клиента (чл. 31а, ал.3, б. б) от Регламент 282/2011). Практиката на СЕС не предвижда изключителност – в точка 37 от решение по дело С-155/12 СЕС[14] приема, че доставка на услуги по складиране може да попадне в приложното поле на 47 от Директива 2006/112/ЕО само при условие, че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот. В точка 38 от същото решение СЕС приема още, че ако се окаже, че получателите на такава услуга по складиране например нямат никакво право на достъп до частта от недвижимия имот, в която са складирани стоките им, или че недвижимият имот, на или в който трябва да се складират последните, не представлява централен и абсолютно необходим елемент от доставката на услуги, то доставка на услуги като разглежданата в главното производство не може да попадне в приложното поле на член 47 от Директива 2006/112/ЕО.

Втората специфична разпоредба е новият чл. 31а, ал.2, б. и) от Регламент 282/2011, който предвижда, че предоставянето на услуги по настаняване (в хотелиерския сектор или в сектори с подобна функция, като ваканционни лагери или обекти, развити за ползване като къмпинги), включително правото на пребиваване на определено място, произтичащо от упражняване на право на ползване на недвижими имоти за определен период, се считат за услуги, свързани с недвижим имот.

Интерес тук представлява т. нар. право на пребиваване на определено място по чл. 31а, ал.2, б. и), произтичащо от упражняване на частично право на ползване на недвижими имоти за определен период (“time share”). СЕС вече е имал възможност да се произнася относно мястото на доставка на услуги, във връзка с такива права. В т. 37 от решението си по дело C‑37/08 СЕС е приел, че правата на частично ползване за определен период са права върху недвижими имоти и тяхното прехвърляне в замяна на ползването на аналогични права представлява услуга, свързана с недвижими имоти. Нещо повече, В решение С-270/09 СЕС е постановил, че дори програма за частично ползване на недвижим имот чрез натрупване на точки представлява услуга, свързана с недвижим имот. Според СЕС, характерът на доставките на услуги, извършени от оператор в рамките на такава програма, трябва да се определя към момента, когато някой от участващите в тази система клиенти преобразува първоначално придобитите от него права в услуга, предлагана от оператора. Когато споменатите права са преобразувани в настаняване в хотел или в право на временно частично ползване на жилище, тези доставки представляват доставки на услуги, които са свързани с недвижим имот.

Всички останали случаи на достъп и използване на недвижим имот, необхванати от разпоредбите на чл. 31а, ал.2, б. з) и чл. 31а, ал. 2, б. и) попадат в обхвата на чл. 31а, ал.2, б. й). Тази разпоредба предвижда, че предоставянето или прехвърлянето на права, различни от правата, обхванати в букви з) и и), за ползване на недвижими имоти или части от тях, включително разрешение за ползване на част от имота, като предоставяне на права за лов и риболов или достъп до салони в летища, или използването на инфраструктура (като например мост или тунел), за което се събират такси, представлява услуга, свързана с недвижим имот. Като изключение, предоставянето на рекламни услуги, дори ако това е свързано с използването на недвижим имот, не се счита за услуга, свързана с недвижим имот по смисъла на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО

Друго изключение е предвидено в чл. 31а, ал.3, б. д) от Регламент 282/2011 – не следва да се считат за свързани с недвижим имот по смисъла на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО услугите по предоставянето на щанд на панаир или изложение наред с други свързани услуги, даващи възможност на изложителя да излага продукти, като проектиране на щанда, транспортиране и съхранение на стоки, предоставяне на машини, полагане на кабели, застраховка и реклама.

Б. Услуги, свързани с физически изменения на сгради или земя

По принцип всички услуги, свързани с физически изменения на сгради или земя (напр. строителни услуги, услуги по поддръжка и ремонти на сгради) следва да се считат за свързани с недвижим имот поради действието на общото правило на чл. 31а ал. 1, т. б) от Регламент 282/2011, според което съществува пряка директна връзка между услугите и недвижимия имот когато услугите се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.

За избягване на съмнения, новият чл. 31а ал. 2, от Регламент 282/2011 предвижда, че следните услуги, свързани с физически изменения на сгради или земя се считат за свързани с недвижим имот:

  • строежа на сграда върху земя, както и извършената работа по строителство и разрушаване на сграда или части от сграда (чл. 31а ал. 2, б. (в))
  • изграждането на постоянни инфраструктури върху земя, както и извършената работа по строителство и разрушаване на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни (чл. 31а ал. 2, б. (г));
  • работата върху земя, включително земеделски услуги като оран, сеитба, напояване и торене (чл. 31а ал. 2, б. (д))
  • поддръжката, ремонта и поправката на сграда или части от сграда, включително дейности като почистване, поставяне на плочки, тапети и паркет (чл. 31а ал. 2, б. (к));
  • поддръжката, ремонта и поправката на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни (чл. 31а ал. 2, б. (л));
  • инсталирането или сглобяването на машини или оборудване, които при инсталирането или сглобяването им се определят като недвижими имоти (чл. 31а ал. 2, б. (м));
  • поддръжката и ремонта, инспекцията и надзора на машини или оборудване, ако тези машини или оборудване се определят като недвижими имоти (чл. 31а ал. 2, б. (н)).

В допълнение, съгласно чл. 31б, ал.1 от Регламент 282/2011, сделка при която оборудването се предоставя на разположение на клиента с оглед извършване на работи по недвижими имоти, представлява доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, само ако доставчикът поеме отговорността за изпълнението на работите.

Следва да се има предвид, че съгласно чл. 31а, ал.3, б. (е) от Регламент 282/2011 услугата по инсталиране или сглобяване, поддръжка и ремонт, проверка или надзор на машини или оборудване, което не е част от недвижими имоти или не става част от недвижими имоти, не представлява услуга, свързана с недвижим имот. Приложението на тази разпоредба изисква внимателен анализ дали машините или оборудването е трайно прикрепено към сграда, в смисъл, че те не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията. Ако тези машини или оборудвани са трайно прикрепени към сградите, те ще представляват недвижим имот по смисъла на чл. 13б на Регламент 282/2011, въведена с Регламент 1042/2013 и услугите следва да се считат за свързани с недвижим имот.

В. Професионални услуги

Регламент 1042/2013 определя и различни видове професионални услуги, които следва да бъдат считани за свързани с недвижим имот.

На първо място това са проектантските услуги. Съгласно чл. 31а, ал. 2, т. а) от Регламент 282/2011 изготвянето на скици на сграда или части от сграда, проектирана за конкретен парцел земя, независимо дали сградата е издигната. Независимо, че разпоредбата говори само за изготвяне на скици, тук следва да се включат и други проектантски услуги във връзка със сгради като например изработване на инвестиционни проекти, проекти за временно строителство и екзекутивна документация за конкретни строежи (което произтича от определението за недвижим имот по чл. 13б от Регламент 282/2011, изискващо конкретно определен парцел или сграда). Същевременно, изготвянето на скици за сграда или части от сграда, ако не са предназначени за определен парцел земя не се считат за свързани с недвижим имот (чл. 31а, ал, 3, б. а).

На второ място това са услуги предоставянето на услуги по надзор на обекта или охранителни услуги (чл. 31а, ал, 2, б. а) от Регламент 282/2011, въведена с Регламент 1042/2013). В тази категория се включват и услугите по строителен надзор – напр. контрол относно законосъобразното започване на строежа, относно пълнота и правилно съставяне на актовете и протоколите по време на строителството, относно спазване на изискванията за здравословни и безопасни условия на труд в строителството.

На трето място това са услугите, свързани с оценка на недвижим имот. Тези услуги включват:

  • проучването и оценката на риска и целостта на недвижими имоти (чл. 31а, ал, 2, б. е) от Регламент 282/2011, въведена с Регламент 1042/2013);
  • оценката на недвижими имоти, включително и там, където такива услуги са необходими за застрахователни цели, за да се определи стойността на дадено имущество като обезпечение на заем или за оценка на риска и щетите при спорове (чл. 31а, ал, 2, б. ж) от Регламент 282/2011, въведена с Регламент 1042/2013);

Тази група услуги може да включва предварителни (прединвестиционни, в т.ч. обемно-устройствени) проучвания, геодезически проучвания, оценяване на съответствието на инвестиционните проекти със законовите изисквания, бизнес оценка на недвижими имоти, и сходни оценки и изследвания.

На четвърто място, друг тип професионални услуги, свързани с недвижими имоти е управлението на имоти, състоящо се в експлоатация на търговски, промишлени или жилищни недвижими имоти от собственика на имотите или за негова сметка (чл. 31а, ал, 2, б. (о)), с изключение на управлението на портфейл на инвестиции в недвижими имоти (чл. 31а, ал, 3, б. (ж)).

Регламент 1042/2013 въвежда и правила в Регламент 282/2011, по отношение на експертните услугите предоставяни от брокери и други видове агенти по недвижими имоти. Така съгласно новия чл. 31а, ал, 2, б. п) услугите по посредничеството при продажба, отдаване под наем или аренда на недвижими имоти и при учредяването или прехвърлянето на определени участия в недвижими имоти или вещни права върху недвижими имоти (независимо дали се приемат за вещи), се считат за свързани с недвижими имоти.

Не се считат за свързани с недвижими имоти обаче услугите по посредничество при осигуряване на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционните лагери или на обектите, развити за ползване като къмпинги, ако посредникът действа от името на друго лице и за негова сметка (чл. 31а, ал, 3, б. (г)). Това ограничение изглежда предназначено да обхване туроператорските услуги.

Новият чл. 31а, ал, 2, б. р) от Регламент 282/2011 силно ограничава правните услуги, които могат да бъдат свързани с недвижими имоти – това са само услугите, свързани с прехвърлянето на правото на собственост върху недвижими имоти, с учредяването или прехвърлянето на определени участия в недвижими имоти или вещни права върху недвижими имоти (независимо дали се приемат за вещи). Дадени са и примери – нотариалната дейност и изготвянето на договор за продажба или придобиване на недвижими имоти, дори ако основната сделка, водеща до правното изменение по отношение на недвижимия имот, не е осъществено. Същевременно е предвидено изключение по отношение на правните услуги, свързани с договори, включително консултации, относно условията на договор за прехвърляне на недвижими имоти или за изпълнението на такъв договор, или за доказване на съществуването на такъв договор, когато тези услуги не са конкретно свързани с прехвърлянето на правото на собственост върху недвижими имоти (чл. 31а, ал, 3, б. (з)). Предвиждането на такива широки изключения по отношение на правните услуги е оправдано, тъй като много от правните услуги са свързани по един или друг начин с недвижими имоти, но само определен вид правни услуги отговарят на изискванията за достатъчно директна връзка.

 

  1. Заключение

Регламент 1042/2013 прави голям прогрес към уеднаквяване на приложението на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО в различните държави членки чрез въведените промени в Регламент 282/2011. В голяма степен това уеднаквяване се дължи както на въведената дефиниция на “недвижим имот”, така и на изричното посочване на конкретни услуги, които са или не са свързани с недвижим имот. Не на последно място са въведени специфични изисквания за наличието на достатъчно пряка връзка между услуги и недвижим имот, което позволява преценка за свързаността с недвижим имот на всяка услуга, която не е изрично посочена в Регламент 282/2011.

 

***

Read the summary in English language of this article here: Novelties in the European Regime for VAT on Services Related to Real Estate

***

 

[1] Атанас Михайлов, адвокат в Адвокатско Дружество Волф Тайс, София, член на САК. Имейл адрес: atanas.mihaylov@wolftheiss.com

Тази статия е подготвена от автора в лично качество. Мненията и позициите, изразени в тази статия, са личните научни виждания на автора и те не ангажират Адвокатско Дружество Волф Тайс или практикуващите в него адвокати, както и не задължително съвпадат с техните мнения по разгледаните въпроси.

[2] Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 11.12.2006 г. ). Сега действащите правила за място на доставка на услуги са въведени в Директива 2006/112/ЕО с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги
(OB L 44, 20.2.2008г., стр. 11—22).

[3] Решение от 10 март 2011 г., С-497/09, ECLI:EU:C:2011:135, точки 52 и 53, Решение от 27 Октомври 2005 г., С-41/04, ECLI:EU:C:2005:649, точки 20 и 22, както и Решение от 29 Март 2007 г., С-111/05, ECLI:EU:C:2007:195, точки 22 и 23.

[4] Решение от 10 март 2011 г., С-497/09, ECLI:EU:C:2011:135, точка 54, Решение от 25 Февруари 1999, CPP, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, точка 30, Решение от 27 Октомври 2005 г., С-41/04, ECLI:EU:C:2005:649, точка 21, Решение от 11 Юни 2009, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365, точка 18 и Решение от 2 Декември, 2010, C-276/09, ECLI:EU:C:2010:730, точки 24 и 25.

[5] Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (OB L 77, 23.3.2011г., стр. 1—22 ).

[6] Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (OB L 284, 26.10.2013г., стр. 1—9)

[7] Заключение от 14 Октомври 2004 г., по дело C-428/02, ECLI:EU:C:2004:626

[8] Решение от 3 Март 2005, С-428/02, ECLI:EU:C:2005:126

[9] Решение от 7 Септември 2006, C–166/05, ECLI:EU:C:2006:533

[10] Решение от 27 Октомври 2011, C – 530/09, ECLI:EU:C:2011:697

[11] Решение от 7 Септември 2006, C–166/05, ECLI:EU:C:2006:533

[12] Решение от 27 Юни 2013, С-155/12, ECLI:EU:C:2013:434

[13] Решение от 4 Октомври 2001, C-326/99, ECLI:EU:C:2001:506, точка 55; Решение от 9 Октомври 2001, C‑409/98, ECLI:EU:C:2001:524, точка 31; Решение от 8 Май 2003, C-269/00, ECLI:EU:C:2003:254, точка 49, Решение от 18 Ноември 2004, C-284/03, ECLI:EU:C:2004:730, точка 19

[14] Решение от 27 Юни 2013, С-155/12, ECLI:EU:C:2013:434

Hristo Kirilov

Реферандер в Общия съд на Европейския съюз.