Решения от 26 февруари 2019 година по съединени дела C‑115/16, С-118/16, С-119/16 и C‑229/16, ECLI:EU:C:2019:134 и по съединени дела C‑116/16 и C‑117/16, ECLI:EU:C:2019:135
Тодор Тодоров[1]
- Въведение: Понятието „действителен притежател на дохода“ или „бенефициер“.
Въпросът за евентуалната колизия между правото на Европейския съюз и законодателството на отделните държави членки е бил поставян нееднократно както в правната теория, така и в практиката на съдилищата – национални и европейски. И ако по отношение на противоречията, възникващи на ниво вътрешно законодателство, основните насоки на тълкуване могат да се считат в значителна степен за установени, то по-съществени са затрудненията, породени от различаващите се интерпретации на общите правни институти във вторичното законодателство на ЕС и двустранните международни договори, сключени от държавите членки. В две свои решения от края на февруари 2019 г. Съдът на Европейския съюз (Съда на ЕС) се произнесе по един от най-важните въпроси, възникващи в контекста на законодателството на Съюза и подписаните от страните спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), а именно –концепцията за „действителния притежател на дохода“, разгледана при режимите на облагане и освобождаване на доходите съгласно Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки (известна като Parents-Subsidiary Directive)[2] и Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (известна като Interest and Royalties Directive)[3].В настоящата статия ще бъдат анализирани решенията на Съда от 26 февруари 2019 година по съединени дела C‑115/16, С-118/16, С-119/16 и C‑229/16 и по съединени дела C‑116/16 и C‑117/16. И двете решения имат за предмет преюдициални запитвания, отправени по реда на член 267 ДФЕС в рамките на съдебни производства на Дания на Skatteministeriet (Министерство на данъчните въпроси, Дания) срещу съответно T Danmark и Y Denmark ApS (съединени дела C‑116/16 и C‑117/16) и N Luxembourg1, X Denmark A/S, C Danmark 1 и Z Denmark ApS (съединени дела C‑115/16, С-118/16, С-119/16 и C‑229/16). Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на Директива 90/435/ЕИО и Директива 2003/49/ЕО както и на членове 49 ДФЕС, 54 ДФЕС и 63 ДФЕС. Те са отправени по повод на определени задължения за внасяне на данък, като в единия случай (съединени дела C‑116/16 и C‑117/16) задължението е във връзка с извършени плащания на дивиденти, а в другия (съединени дела C‑115/16, С-118/16, С-119/16 и C‑229/16) – на лихви, към чуждестранни дружества, които според данъчния орган не са действителните бенефициери и не могат да ползват предвиденото в Директива 90/435 и в Директива 2003/49 освобождаване. Наред с останалото, целта на настоящата статия е да обобщи и анализира общите характеристики в отделните производства извън сложната конкретика на всеки отделен случай.
Също така, в началото бих искал да направя и едно допълнително терминологично уточнение. На места в текста са използвани изразите „бенефициер“ и „роялти“, които постепенно се налагат в българската правна терминология и законодателство предвид все по-честото им използване в рамките на европейските институции и Съда. Те са директно производни на термините „beneficial owner/beneficiary“ и „royalties“ (в звученето им на английски език). Българските синоними, съответно – „действителен притежател“ и „авторски и лицензионни възнаграждения“, наложени от дългогодишната юридическата практика в областта на прилагане на СИДДО, вероятно в по-голяма степен отговарят на националната правна традиция, но понякога с оглед облекчаване на текста бяха предпочетени техните еквиваленти.
В текста, отново за облекчаване на изказа, Директива 90/435 е понякога наричана също “Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества“, а Директива 2003/49 – „Директивата за роялти и лихви“.
- Факти по главните производства
2.1 Съединени дела C‑116/16 и C‑117/16: казусът с дивидентите
В двете главни производства Министерството на данъчните въпроси оспорва решенията, с които Landsskatteret (Национална данъчна комисия, Дания) е приела, че T Danmark (дело C‑116/16) и Y Denmark (дело C‑117/16) имат право на предвиденото в Директива 90/435 освобождаване от данък при източника за дивидентите, които изплащат на субекти, установени в друга държава членка. Както посочва в становището си датското правителство, възможно е групи от дружества, които не отговарят на условията на Директивата, да създадат едно или повече изкуствени дружества, формално покриващи условията, и да ги вместят в структурата на групата между дружеството, което разпределя дивидентите, и субекта, за който реално са предназначени тези дивиденти. В тази връзка са отправени и въпросите на запитващата юрисдикция във връзка със злоупотребата с право и понятието „бенефициер“/„действителен притежател на дохода“.
Според акта за преюдициално запитване в рамките на дело С-116/16, група от капиталови фондове придобива значително участие в капитала на T Danmark чрез люксембургско дружество. Люксембургската данъчна администрация е издала на последното „удостоверение за местно лице“, в което е посочено, че дружеството подлежи на облагане с „impôt sur le revenu des collectivités“ (корпоративен данък) и е действителният притежател на доходите от дивиденти, изплащани във връзка с дяловете му в T Danmark. и на всеки друг произтичащ от тях доход. През 2011 г. T Danmark внася в SKAT (данъчна администрация, Дания) искане за издаване на задължителни указания относно освобождаването от облагането с данък при източника на дивидентите, които то ще разпредели на дружеството в Люксембург. Отрицателният отговор на данъчната администрация е обжалван пред Националната данъчна комисия, която приема, че разпределяните дивиденти са освободени от облагане, и по-точно – че Кралство Дания не е приело законови разпоредби за предотвратяване на измамите и злоупотребите в съответствие с член 1, параграф 2 от Директива 90/435. На свой ред Министерството на данъчните въпроси обжалва това решение на Националната данъчна комисия, а в рамките на това производство националният съд решава, че е необходимо да отправи тълкувателно преюдициално запитване до Съда на ЕС..
По дело С-117/16 фактическата обстановка е сходна. В рамките на група, чието крайно дружество Y USA е регистрирано на фондовата борса, Y Denmark, учредено в Дания, е дружеството майка на европейското подразделение на групата Y. През 2005 г. и 2006 г. дружеството разпределя дивидент в полза на Y Cyprus, който от своя страна се разпределя в групата. Основният въпрос, включително според запитващата юрисдикция, се свежда до това дали кипърското дружество има задължение в Дания за своя доход от дивиденти, след като освобождаването на дивидентите от облагане зависи от условието да се прилага или Директива 90/435, или СИДДО, като последните обикновено изискват получателят на дивидентите да е техният „действителен притежател“ („retmæssig ejer“ в Дания), но Директива 90/435 не предвижда такова условие. SKAT счита, че кипърското дружество е данъчно задължено в Дания за дохода си от дивиденти, тъй като не е техен бенефициер по смисъла на СИДДО между Кралство Дания и Република Кипър, а и не може да бъде освободено от данък при източника по силата на разпоредбите на Директива 90/435. Актът на SKAT е обжалван пред Националната данъчна комисия, която също констатира, че Y Cyprus не е бенефициер на дивидентите по смисъла на СИДДО между Кралство Дания и Република Кипър, но пък приема, че то не дължи данък при източника, тъй като е освободено от облагане по силата на Директива 90/435. И в този случай Министерството на данъчните въпроси е обжалвало решението на Националната данъчна комисия.
Ответниците в главните производства се позовават на решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), коментиращо правото на освобождаване по Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки[4], и поддържат, че на основание член 1, параграф 2 от Директива 90/435 държавата членка може да откаже да предостави предимствата по тази директива, само ако националното законодателство съдържа отделно и специално правно основание за това.
Въпросите на запитващата юрисдикция в двете съединени дела като цяло се свеждат до следното:
- За да може да се позове държава членка на член 1, параграф 2 от Директива 90/435 относно разпоредбите за предотвратяване на измамите и злоупотребите следва ли да е приела конкретни разпоредби или е достатъчно законодателството ѝ да съдържа общи разпоредби в този смисъл, както и представлява ли всъщност подобна разпоредба изискването по смисъла на СИДДО получателят на дивиденти да е техен бенефициер?
- Понятието „бенефициер“, доколкото не е предвидено в Директива 90/435, следва ли да се разбира в смисъла на Директива 2003/49 или в смисъла на Модела за данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г. („Модела на ОИСР“) с последващите изменения, включително има ли значение за качеството „бенефициер“ дали получателят на дивидентите има договорно или законово задължение да ги прехвърли на друго лице?
- Ако дружество не е освободено съгласно Директива 90/435 от данък при източника за получавани дивиденти от друга държава членка, следва ли последната да определи кой е бенефициерът на дохода?
Наред с това са поставени и допълнителни въпроси относно възможна неравнопоставеност в третирането при изплащане на дивиденти на местни дружества и на дружества от друга държава членка.
2.2. Съединени дела C‑115/16, С-118/16, С-119/16 и C‑229/16: казусът с лихвите
Четирите обединени дела разкриват многообразна фактическа обстановка, която, както и Съдът отбелязва, не е необходимо да се пресъздава в цялост извън конкретиката, необходима за правилното разбиране на поставените въпроси. Най-общо, три датски дружества и едно люксембургско, встъпило в правата на датско, оспорват решенията на датската данъчна администрация SKAT, която е отказала да им признае предвиденото в Директива 2003/49 право на освобождаване от данък върху лихвите, изплатени към установени в друга държава членки субекти. Отказът на данъчната администрация е обоснован със становището, че лихвите са изплатени към дружества за насочване на дохода, а не към техните действителни притежатели (бенефициер). Следва да се отбележи, че чл. 1, параграф 1 от Директива 2003/49 предвижда, че плащанията на лихви към дружество в друга държава членка се освобождават от данъци – било данък при източника или определен чрез данъчни декларации данък, само ако получателят на лихвите е техен бенефициер. Следователно, в този случай самата директива поставя изискването за действителен притежател на дохода, дефинирайки го в чл. 1, параграф 4 като дружество, което получава плащанията от лихви в своя полза, а не като посредник.
В рамките на дело C‑115/16 се касае за лихви, изплатени към люксембургски дружества, чрез които доходите са разпределени към капиталови фондове. Фондовете са същите, обсъждани и по дело С-116/16, т.е. не са регистрирани в държава членка или в такава, с която Дания има сключена СИДДО. По дело С-118/16 се коментира спор, при който е отказано освобождаването на доходи от лихви, изплатени към Швеция и Люксембург, като за действителни притежатели на дохода SKAT приема фондовете собственици на люксембургското дружество. Последното дори не е учредено в някоя от формите, предвидени в Директивата за лихви и роялти, като според Министерството на данъчните въпроси на Дания се третира за данъчни цели като прозрачно дружество, т.е. налице е и допълнителен признак, по който дружеството от Люксембург не попада в обхвата на директивата. В дело С-118/16 отново се обсъждат лихви, изплатени към шведски дружества, третирани от датската администрация като дружества за насочване на дохода предвид извършено преструктуриране в холдингова структура с участието на дружество от Каймановите острови. В последното от съединените дела – дело С-299/16, лихвите са изплатени към дружество от Люксембург, но е възприето, че доходът впоследствие е разпределен към капиталов фонд, а оттам – към инвеститорите във фонда.
Поставените въпроси касаят понятието „бенефициер“ и по-точно – следва ли да се приеме, че ако едно дружество получава лихви от своя дъщерна компания и попада в обхвата на чл. 3 от Директивата за лихви и роялти, т.е. покрива изискванията за притежание на капитал и дружествена форма, то това дружество може да се счита за бенефициер на дохода от лихви. Повдига се и въпросът за относимостта на Модела на ОИСР към качеството „бенефициер“ и въпросът за значимостта на определени допълнителни особености на заемните отношения и вътрешногруповата структура. Също така, аналогично на казуса с дивидентите, се поставя въпросът дали е необходимо държавата членка да е предвидила специални разпоредби за прилагане на текстовете от Директивата за лихви и роялти, касаещи предотвратяването на измамите и злоупотребите – в конкретния случай това са чл. 5, параграф 1 и параграф 2 от обсъжданата директива, както и въпроси относно евентуалното неравнопоставено третиране на национални дружества и такива от други държави членки, до което може да доведе отказът от освобождаване на лихвите.
- Заключение на Генералния адвокат
3.1. Заключение по казуса с дивидентите[5]
Заключението на Генералния адвокат, представено по дело С-116/16, може да се възприеме като произнасяне стриктно в полза на данъкоплатците и нефискалното интерпретиране на поставените въпроси. Генералният адвокат ограничава основните проблеми в случая до това как се дефинира пряката приложимост на предвидената от Съюза забрана за злоупотреби и как се определя бенефициерът при разпределянето на дивиденти, след като Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не борави с това понятие, но приложимата СИДДО между Дания и Люксембург го прави. Като решаващ въпрос Генералният адвокат определя дали освобождаването от данъчно облагане при прилагане на Директива 90/435 трябва да бъде поставено в зависимост от крайното предназначение на дивидентите в многопластови търговски структури, по-специално когато една от целите на тези структури е да минимизира данъчната тежест от данъка при източника.
Генералният адвокат изхожда от идеята, че поначало облагането с данък при източника на дивидентите води до двойно данъчно облагане и неблагоприятно третиране на чуждестранния бенефициер в сравнение с местните лица, като при сложни групови структури този „ефект на доминото“ се умножава, ако не се предвиди механизъм за освобождаване. Именно в тази насока той вижда и логиката в освобождаването от данък при източника на дивидентите по реда на Директива 90/435. Според него, за избягване на посочения ефект на доминото не е важно качеството „бенефициер“, а единствено дали дивидентите подлежат на облагане с корпоративен данък в държавата на установяване, като правото да се получат дивиденти следва единствено от дружественоправното качество на дружество майка.
Дефинирайки условията за освобождаване от данък при източника на дивидентите по реда на Директива 90/435, Генералният адвокат на следващо място отчита и значението на общия принцип на правото на Съюза, според който никой не може да се ползва от правата, произтичащи от него, с измамна или противоправна цел. Като цяло възприема подход, съгласно който само напълно изкуствени конструкции, оставащи изцяло на хартия, не подлежат на признаване по тази директива, а по-нататъшното разпределение на дивиденти към съдружници не може да се приравни на подобна (изкуствена) конструкция. Генералният адвокат отбелязва, че установяването в дадена държава членка единствено предвид по-благоприятното законодателство само по себе си не представлява злоупотреба. Същевременно изтъква, че разпоредбите на Директива 90/435 нямат пряко приложение в тежест на данъчните субекти, което важи и за предоставената с чл. 1, параграф 2 възможност държавите членки да прилагат вътрешни разпоредби и споразумения с цел избягване на измамите и злоупотребите. Съответно, държава членка не може да противопостави на частно правен субект разпоредба на директива, която не е транспонирала. А доколкото Генералният адвокат отчита, че общият принцип за забрана на злоупотребите следва същевременно да се спазва, той посочва, че ако държава членка отказва освобождаването от данък при източника по реда на Директивата с твърдението, че номиналният получател на доходите не е техен „бенефициер“, то тя следва да посочи кого счита за такъв, което обаче е въпрос попадащ в сферата на разпределението на тежестта на доказване. Важно заключение в тази насока е, че местно лице на държава членка, което получава дивиденти от дъщерно дружество в друга държава членка, следва да се счита за получател на дивидентите по смисъла на Директивата, без понятията на Модела на ОИСР да влияят на това.
Предвид изложеното, заключението, което може да се е, че възможността, предоставена с чл. 1, параграф 2 от Директива 90/435 на държавите членки да предвиждат разпоредби за избягване на измами и злоупотреби, не може да се прилага на базата на общи принципи за превенция на измамите или на клаузите на СИДДО за действителен притежател на дохода.
3.2. Заключение по казуса с лихвите.[6]
Генералният адвокат представя становище по казуса с лихвите (дело С-115/16), катонеговото становище обхваща същата корпоративна структура, обсъдена за целите на дивидентите в рамките на дело С-116/16.
В този случай отново заключението на Генералния адвокат може да се приема като такова в полза на данъкоплатците и насочено към дефинирането на по-ограничени правомощия за националните администрации. Преди всичко Генералният адвокат посочва, че въпросите се свеждат до това при какви обстоятелства получателят на лихви съгласно гражданското право следва да се счита за бенефициер и по смисъла на Директивата за лихви и роялти. Това, според него, всъщност е принципният въпрос относно недопускането на валидни от гледна точка на гражданското (дружественото) право конструкции, които при определени обстоятелства представляват злоупотреба по смисъла на данъчното право.
Генералният адвокат основава своите изводи на разбирането, че кредитор на едно лихвено плащане е този, който има право да получи лихвите от свое име. В тази насока за бенефициер по смисъла на Директива 2003/49 следва да се счита лицето, което по силата на гражданското право има право да изисква плащането на лихви. Следователно, когато получателят на лихвите ги получава от свое име и за своя сметка, той трябва да се счита за техен действителен притежател.
Генералният адвокат вижда възможност за отклонение от посочения принцип основно в хипотезата на фидуциарен собственик, предвидена и в чл. 1, параграф 4 от Директива 2003/49. Фидуциарна договореност обаче може да съществува само при съществуващо фидуциарно споразумение, по силата на което едно лице действа пак от свое име, но за чужда сметка. Наличието на подобно фидуциарно споразумение следва да бъде доказано при всички случаи. Възможно е също така да бъде потърсена и скрита фидуциарна договореност от икономическа перспектива, но тя трябва да бъде изследвана само в рамките на цялостна преценка. Според Генералния адвокат известни индиции за подобна договореност биха могли да се открият, ако лихвите изцяло се насочват по-нататък, без да покрият разходите за тях, ако разходи като цяло липсват или ако предвидената при финансирането и получената лихвена ставка са идентични. Неговото заключение е, че кредитор на лихвоносно вземане поначало следва да се счита за бенефициер на дохода от лихви, освен ако не се докаже, че действа за чужда сметка по силата на фидуциарно споразумение. В последния случай обаче за бенефициер по смисъла Директива 2003/49 ще се счита доверителят по фидуциарното споразумение и за него освобождаването по директивата на свой ред би било приложимо.
Що се отнася до самото понятие „бенефициер“, Генералният адвокат счита, че то следва да се тълкува самостоятелно съобразно правото на Съюза, без да се отчитат спецификите на Модела на ОИСР. При всички случаи обаче твърдението, че дадено лице не е бенефициер на доход от лихви, следва да е придружено от доказателства кой е действителният притежател на дохода. Това следва от логиката, че при наличие на злоупотреба следва да се определи и какво би било положението, ако злоупотреба не беше налице, включително и с оглед националното право, което би се приложило спрямо преквалифицираното положение.
Също така, Генералният адвокат отбелязва, че възможността държавите членки да прилагат подходящи мерки за борба с измамите и злоупотребите е функция на общия принцип, съгласно който позоваването на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба не е разрешено. В този смисъл борбата със злоупотребите може единствено да бъде насочена срещу определено поведение, изразяващо се в създаване на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата реалност. При реално генериране на оперативни разходи, разходи за консултантски, счетоводни и нотариални услуги и наемане на офиси и служители Генералният адвокат счита, че не би могло да е налице изкуствена структура. Той обаче добавя, че в конкретния случай специфична форма на избягване на облагане с данък при източника и злоупотреба би било използването на икономическа структура, избрана с цел възползване от определена липса на информация между участващите държави.
По отношение на прякото приложение на чл. 5 от Директивата за лихви и роялти, предоставящ възможност на държавите членки да се борят със злоупотребите, Генералният адвокат поддържа константната си позиция от производството за дивидентите, че държава членка не може да противопостави на частноправен субект разпоредба от директива, която не е транспонирала. Нещо повече, той подчертава, че на частноправните субекти поне в разглеждания случай не може да се противопоставя и общият принцип на правото на Съюза за борба със злоупотребите, доколкото този общ принцип е намерил специфичен израз в норма на директива, която е много по-конкретна в сравнение с неговото по-неясно и неопределено съдържание.
- Решенията на Съда
4.1. Решение по съединени дела C‑116/16 и C‑117/16: Понятието за действителен притежател на дохода и данъчното третиране на дивидентите
Ако заключението на Генералния адвокат е било възприето от ангажираните с темата субекти и институции като ясен знак в полза на данъкоплатците и инструкция към държавите членки за стриктно прилагане на законодателството за борба със злоупотребите, решението на Съда наклони везните в обратна посока. Нещо повече, в известна степен то даде нови насоки на тълкуване към още по-широки правомощия на държавите членки при използване на правилата за избягване на измамите.
Съдът приема, че формулираните въпроси обхващат три основни теми – 1) правното основание, на което държавата членка може поради извършването на злоупотреба с право да откаже да предостави освобождаването по Директива 90/435 на дружество, разпределяло печалба към дружество от друга държава членка; 2) елементите от фактическия състав на злоупотребата с право и начините за доказването ѝ; и 3) тълкуването на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС (ДФЕС) относно свободата на установяване и свободното движение на капитали.
4.1.1. Приложение на чл. 1, параграф 2 от Директива 90/435 и правомощията на държавите членки при избягване на измами и злоупотреби
Докато Генералният адвокат базира логиката на своето заключение на принципите на облагане на дивидентите, наложили Директивата поначало да предвиди възможността за тяхното освобождаване, Съдът подхожда изцяло от гледна точка на общите правила за борбата със злоупотребите.
Съдебният състав преди всичко подчертава, че съгласно общия правен принцип, отразен в множество решения на Съда, правните субекти не могат да се позовават на нормите на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба.[7] В този смисъл всяко облекчение, произтичащо от правото на Съюза, следва да бъде отказано, когато разпоредбите са използвани не в съответствие с целите им, а с оглед единствено получаване на предимство, дори и условията за това формално да са изпълнени. Съдът реферира и към своята практика, съгласно която може да бъде отказано правото на освобождаване от ДДС, дори и в националното право да не се съдържат разпоредби, предвиждащи такъв отказ.[8]
На тази база е направен същественият извод, че чл. 1, параграф 2 от Директива 90/435, предвиждащ възможността за прилагане от държавите членки на разпоредби за предотвратяване на измами и злоупотреби, не следва да се тълкува в смисъл, че изключва общите принципи на Съюза за забрана на злоупотребите. Финансови договорености с единствена цел да се ползват данъчни предимства, произтичащи от Директивата, попадат именно в тази категория, доколкото накърняват самото правилно функциониране на вътрешния пазар. Съдът отчита, че стремежът за ползване на по-благоприятен режим не е сам по себе си основание за наличие на измама или злоупотреба, но данъчнозадълженото лице не може да ползва произтичащи от правото на Съюза предимства, когато съответната сделка е напълно изкуствена в икономическо отношение.[9]
Заключението на Съда е, че националните органи следва да отказват да предоставят предвидените в Директива 90/435 права, когато са предявени с цел измама или злоупотреба, дори и да се окаже, че националното право не съдържа правила, съответстващи на чл. 1, параграф 2 от Директивата и предвиждащи такъв отказ. Отказът в този случай всъщност ще отразява общия принцип на правото на Съюза за забрана на позоваването на неговите норми с измамна цел, а не попада в обхвата на принципа на правната сигурност, забраняващ създаването на допълнителни задължения за частноправните субекти.
Изграждайки посочените заключения, Съдът поставя въпросите относно данъка при източника върху изплатените дивиденти изцяло на плоскостта на преценката за измама и злоупотреба, което изключва необходимостта от произнасяне относно тълкуването на понятието „бенефициер“ и приложимостта на Модела на ОИСР в този контекст.
За пълнота следва да се отбележи, че Съдът обсъжда доводите на ответниците, почерпени от мотивите на решението на Съда по дело С-321/05, Kofoed[10], според които държава членка може да откаже да предостави предимствата по Директива 90/435, само ако националното законодателство съдържа отделно и специално основание за това. Именно в този смисъл е изградено заключението, че дори и подобно основание да липсва, този факт не може да изключи приложимостта на общите правила за борба със злоупотребите, като евентуален отказ за прилагане на предимствата на Директивата ще е съобразен с цитираните общи правила и няма да попада в хипотезата, защитена от принципа на правната сигурност.
4.1.2. Злоупотребата с право и нейното съдържание
След като подчертава водещия характер на общия принцип за борба със злоупотребите, Съдът развива своите мотиви като въвежда ефективни предели на злоупотребата с право. Той се позовава на утвърдения в практиката му подход на изследване на обективен и субективен елемент, като обективният елемент се изразява в това целите на правната уредба на Съюза да не се постигат, въпреки формалното им спазване, а субективният отразява намерението да се постигне предимство чрез изкуствено създаване на условията за това.[11] Именно тази съвкупност би позволила да се установи дали се касае за изкуствени сделки, лишени от търговска и икономическа обосновка, т.е. дали е налице фактическият състав на злоупотребата.
Съдът предоставя и много ценни примери, които биха могли да се използват като критерии за преценка дали дадена структура е формална и не отразява икономическа реалност, т.е. кога се касае за дружество с единствена цел за насочване на дохода. Такъв е случаят например, когато разпределените дивиденти бъдат прехвърлени в кратък срок към дружества, които не отговарят на критериите за прилагане на Директива 90/435 – не са установени в държава членка или не са създадени в предвидените от Директивата форми, като наличието на СИДДО с третата държава не изключва злоупотребата с право. Друг белег би могъл да бъде незначителният размер на облагаемата печалба на дружество за насочване на доходи, когато е реализирало дивиденти и на свой ред ги е прехвърлило. Като допълнителни характеристики, според Съда, следва да бъдат отчетени управлението на дружеството, счетоводният му баланс, структурата на разходите, действително понасяните разходи, персонал, помещения, оборудване и т.н. Индиция за дружество, създадено единствено с цел разпределение на доходи, може да бъде забрана в рамките на групата то да използва дивидентите и да се разпорежда с тях или влизането в сила на важни национални законодателни промени, съвпадащи по време със сложни финансови операции в рамките на група от дружества, чрез които се избягва ефектът от тези промени.
В заключение Съдът отбелязва, че при преценката на фактическия състав на злоупотребата и по-конкретно на обстоятелството, че дружеството, на което са платени дивидентите, не е техен действителен бенефициер, е достатъчно да се докаже, че соченото за бенефициер дружество е само дружество за насочване на дохода. В този смисъл не е необходимо да се доказва кой е действителният бенефициер, което в редица случаи би било и практически невъзможно.
4.1.3. Съответствие на отказа за освобождаване от данък по Директива 90/435 с основни свободи на вътрешния пазар
С оглед пълнота на отговорите по поставените от запитващата юрисдикция въпроси Съдът коментира в заключение и евентуалното противоречие между отказ да се предостави освобождаване на дивиденти по реда на Директива 90/435 и свободата на установяване и свободното движение на капитали като основни ценности на правото на Съюза.
Подчертано е, че при отказ от освобождаване поради констатирана измама или злоупотреба местното дружество няма право да се позовава на свободите, закрепени в ДФЕС, и те, от своя страна, не могат да се изтъкват като основание за оспорване на правната уредба относно облагането на дивиденти, включително относно основанията за отказ от освобождаване от облагане.
4.2. Решение по Съединени дела C‑115/16, С-118/16, С-119/16 и C‑229/16: Действителен притежател на дохода по смисъла на Директива 2003/49 и данъчното облагане на лихвите.
Съдът отново идентифицира три основни теми, които следва да се обсъдят – 1) правното основание да се откаже освобождаване на доход от лихви по реда на Директива 2003/49 поради извършването на злоупотреба с право в контекста на разбирането за действителен притежател на дохода; 2) елементите от фактическия състав на злоупотребата с право; и 3) съответствието на евентуален отказ за освобождаване на лихви от облагане с разпоредбите на ДФЕС относно свободата на установяване и свободното движение на капитали.
4.2.1. Приложение на чл. 5, параграф 1 във връзка с параграф 4 от Директива 2003/49 и правното основание при борбата с измами и злоупотреби
Отново следва да се отбележи, че като цяло Съдът подхожда по различен начин в сравнение с Генералния адвокат, предоставяйки едно по-фискално третиране на поставените въпроси. Генералният адвокат базира своите изводи на принципа, че, извън хипотезите на фидуциарно споразумение, бенефициер на доход от лихви е лицето, което притежава качеството на кредитор спрямо едно лихвоносно вземане. Съдът не споделя изцяло този подход, подчертавайки, че бенефициер е субектът, реално ползващ се от изплащаните му лихви. Нещо повече, само изплатените към такова лице лихви могат да притежават качеството на доход от лихви.[12] Съдът обаче се съгласява с констатацията на Генералния адвокат, че е мислимо действителният бенефициер, получил лихвите след прехвърлянето им, на свой ред да бъде освободен от облагане по реда на Директива 2003/49, ако е учреден в държава членка и отговаря на останалите условия.
По-нататък Съдът развива своите мотиви относно общия принцип за забрана за позоваване на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба по аналогия с доводите от коментираното производство за изплатени дивиденти. Той подчертава, че предимствата, произтичащи от правото на Съюза, следва да бъдат отказани, когато нормативните разпоредби са изтъкнати не с оглед постигането на техните цели, а за да се ползва предимство, условията за които са само формално изпълнени. Съответно е направен изводът, че чл. 5, параграф 1 от Директива 2003/49, предвиждащ отнемане на предимствата за съответното предприятие, произтичащи от режима, предвиден в директивата в случай на измама или злоупотреба, установени от страна на държавите членки, не следва да се тълкува в смисъл, че изключва принципа на Съюза за забрана на злоупотребите. Нещо повече, изрично е изтъкнато, че все пак прилагането на принципа не е обвързано с изискване за транспониране, за разлика от прилагането на директивата.[13]
Отбелязано е и в този случай, че финансови договорености с единствена цел да се ползват данъчни предимства, произтичащи от Директива 2003/49, не се намират в съответствие с целта на директивата, а дори накърняват икономическо сближаване и правилното функциониране на вътрешния пазар. Съдът отчита законосъобразността на стремежа за ползване на по-благоприятен режим, отчита и доводите на ответниците във връзка с решението на Съда по дело С-321/05 Kofoed, но поддържа, че националните административни и съдебни органи следва да отказват предвидените в Директива 2003/49 права, ако те са предявени с цел измама или злоупотреба. И допълва, че дори да се окаже, че националното право не съдържа правила, годни да се тълкуват съответно на член 5 от Директива 2003/49, това не би било основание да се заключи, че има пречка за националните органи да откажат да предоставят предимствата по чл.1, параграф 1 от директивата.[14]
Съдът заключава, че чл. 1, параграф 1 във връзка с чл. 1, параграф 4 от Директива 2003/49 следва да се тълкуват в смисъл, че освобождаването от данъци на плащанията на лихви важи само за действителните притежатели на доходите от тях, т.е. субектите, които реално се ползват в икономическо отношение от лихвите и разполагат с властта свободно да определят предназначението им. Съответно, правните субекти не могат да се позовават на нормите на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба и при наличието на такива обстоятелства ползването на предимства по директивата следва да бъде отказано, дори ако няма националноправни или основаващи се на споразумения разпоредби, предвиждащи такъв отказ.
4.2.2. Злоупотребата с право при лихвени плащания
Отново, както и при казуса с дивидентите, Съдът изтъква, че фактическият състав на злоупотребата включва обективен и субективен елемент – формално спазване на условията на правната уредба на Съюза, без да се постига целта ѝ, съчетано с намерение да се получи предимство от правната уредба на Съюза, като се създадат изкуствено условия за получаването му.
В конкретната хипотеза като пример за изкуствена договореност е посочена група от дружества, която благодарение на дружество за насочване на дохода, включено в нейната структура, избягва плащането на данъци върху лихвите.
Отново Съдът предоставя примери, които биха могли да послужат като индикативни критерии за наличие на договореност, предназначена за неследващо се освобождаване. Сред тях са прехвърлянето на лихвите в кратък срок след получаването им към дружества, спрямо които Директива 2003/49 не се прилага; незначителна облагаема печалба за дружеството, което получава и впоследствие прехвърля лихвите; други критерии за дружество за насочване на дохода, касаещи управлението му, счетоводния баланс, структура на разходите, персонал, помещения, оборудване и т.н.; вътрешногрупови финансови потоци за прехвърляне на печалба чрез които се минимизира данъчната тежест; липсата на правомощия за икономическо разпореждане с лихвите; времева близост между законодателни промени и отпускане на заеми в рамките на сложни финансови операции, чрез които се заобикаля или минимизира ефектът от промените.
Крайното заключение на Съда е, че фактическият състав на злоупотребата включва съвкупност от обективни и субективни обстоятелства, като индиции за злоупотребата могат да бъдат както наличието на дружества за насочване на дохода, непритежаващи икономическа обосновка, така и чисто формалният характер на структурата на групи от дружества, финансови договорености или заеми. При преценката на фактическия състав на злоупотребата данъчният орган не следва да докаже кои са действителните притежатели на дохода от лихви, а е достатъчно да обоснове, че соченият за бенефициер всъщност е дружество за насочване на дохода, чрез което се извършва злоупотреба.
4.2.3. Съответствие на отказа за освобождаване от данък по Директива 2003/49 с основни ценности свободи на вътрешния пазар
Съдът коментира и поставените въпроси за съответствие с чл. 49 ДФЕС, чл. 54 ДФЕС и чл. 63 ДФЕС на евентуален отказ да се приложи режимът на освобождаване по Директива 2003/49, уточнявайки, че има разлика между отказ поради измама или злоупотреба и отказ, дължащ се на това, че не са изпълнени условията за прилагане на режима по тази директива.
Също така Съдът отбелязва, че лихвените плащания по заеми, сключени между дружества, местни лица на различни държави членки, попадат под действието на разпоредбите за свободно движение на капитали по смисъла на чл. 63 ДФЕС и именно в светлината на тази разпоредба следва да бъдат обсъдени.[15] Съдът отчита, че данъкът при източника би могъл да доведе до по-слаба привлекателност на трансграничните заеми, но необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на данъка представлява императивно съображение от общ интерес.
Констатирано е, че при лихвени плащания между две местни дружества, датското законодателство предвижда освобождаване от задължението за заплащане на авансов корпоративен данък през първите две данъчни години, докато лихвите, заплащани от местно към чуждестранно лице, се облагат незабавно и окончателно. Макар датското правителство да е поддържало, че се касае само за различни правила за събиране на данъка, Съдът приема, че изключването на предимството да се разполага с ликвидни средства в случая на чуждестранната компания, представлява ограничение на свободното движение на капитали.[16] Доколкото Съдът счита, че преценката за по-неблагоприятно третиране следва да се извършва към всяка данъчна година поотделно, той се произнася, че въведеното ограничение спрямо чуждестранните дружества за сметка на местните се намира в противоречие с чл. 63 ДФЕС. Според Съда чл. 63 ДФЕС допуска национална правна уредба, при която местно дружество е длъжно да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, а същевременно не носи подобно задължение, ако изплаща лихвите на друго местно лице. Разпоредбата на ДФЕС обаче не допуска национална уредба, предвиждаща задължение за удържане на данък при източника при лихвени плащания към чуждестранно лице, когато за плащанията към друго местно лице се дължи данък към доста по-късен момент.
Поставен е и въпросът относно национална правна уредба, предвиждаща по-висок процент на лихвата при късно внесен данък при източника за лихвени плащания в сравнение с лихвата при късно внасяне на корпоративен данък, дължим върху лихвите между местни лица. И в тази насока Съдът се произнася, че е налице противоречие с чл. 63 ДФЕС, доколкото се ограничава свободното движение на капитали чрез по-слаба привлекателност на трансграничните спрямо местните заеми.
В заключение е обсъдена и датската правна уредба, съгласно която при облагане на лихвите, изплатени на чуждестранно лице, не се допуска приспадане на оперативните разходи, докато такава възможност за приспадане се признава на местните дружества, получаващи лихви от други местни дружества. По отношение на цитираното правно разрешение Съдът отново постановява, че се касае за ограничение на свободното движение на капитали. Доводите на датското правителство, че диференцираното третиране се дължи на борбата със злоупотребите, не се възприема от Съда. Той припомня, че всяка договореност, с която се извършва измама или злоупотреба, поначало изключва режима на освобождаване по реда на Директива 2003/49, но извън тази хипотеза е недопустима национална правна уредба, която предвижда задължение за незабавно плащане на данък при източника при възможност за отлагане на националния корпоративен данък; различна по размер лихва при закъсняло плащане на данък при източника в сравнение с дължимия между местни лица корпоративен данък; както и признаване на разходи при определяне на облагаемия доход само при заеми между местни лица, но не и при платени лихви към чуждестранно лице.
- Заключение
Със своето произнасяне по двете разгледани групи дела от 26 февруари 2019 г. Съдът разреши еднозначно важния въпрос относно значимостта и тълкуването на понятието за действителен получател на дохода/бенефициер в рамките на правото на Съюза и по-конкретно – при прилагане облекченията по Директива 90/435 и Директива 2003/49. Неговият краен извод се основа изцяло върху принципите на борбата с измамите и злоупотребите, при наличието на които всички предимства, следващи от правото на Съюза, следва да бъдат отказани.
В хипотезата на прилагане на Директива 90/435 основният въпрос на запитващата юрисдикция беше поставен във връзка с липсата на изискване в тази директива получателят на дивидентите да бъде действителен притежател на дохода от тях. Тази липса е до голяма степен обяснима, доколкото облагането на дивидентите с данък при източника поначало води до двойно данъчно облагане, както сочи и Генералният адвокат, като за неговото избягване качеството „бенефициер“ е ирелевантно, а достатъчно е качеството на „дружество майка“. От друга страна, Моделът за данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г. с последващите изменения изисква качеството „действителен притежател на дохода“, за да се приложат облекченията, договорени в конкретна спогодба, дори и по отношение на плащанията на дивиденти. Основните затруднения възникват в хипотези като тези в главното производство, при които качеството „бенефициер“ е поставено под съмнение. В рамките на съединените дела в единия случай съществува обосновано предположение, че получателят на дивидентите не е техен бенефициер, а в другия това е неоспорен факт. Съответно, запитващата юрисдикция е поставила въпроса дали липсата на изискване за действителен притежател на дохода съгласно Директива 90/435 прави изследването на това качество излишно или все пак следва да намерят приложение критериите на Модела на ОИСР.
В случаите, касаещи прилагането на Директива 2003/49, въпросът с качеството „бенефициер“ стои по-различно, доколкото изискването получателят на доходите от лихви да е техен действителен притежател, е залегнало в самата директива. Съответно, в тази хипотеза, е отправено запитване как следва да се разбира понятието „бенефициер“ и доколко то, на свой ред, се влияе от принципите на Модела на ОИСР.
И в двете производства допълнително е поставен въпросът дали държавите членки следва да създадат изрична клауза в съответствие с нормите на директивите, предвиждащи възможността за прилагане на разпоредби за предотвратяване на забрани и злоупотреби, или са достатъчни общите принципи в този смисъл на правото на Съюза и националните законодателства.
Съдът дава категоричен отговор на поставените въпроси, подхождайки от по-общата концепция, че борбата с измамите и злоупотребите е трайно залегнал принцип в практиката на Съда, като в подобни хипотези е невъзможно превратното позоваване от страна на правните субекти на правото на Съюза. Нещо повече, дори конкретната държава членка да не е предвидила специална вътрешна норма, която да е директно отражение на възможността съгласно директивите да се предвидят вътрешни механизми за борба с измамите и злоупотребите, такъв пропуск също не може да бъде противопоставен на общите принципи за противодействие на измамите.
Следователно, Съдът трайно закрепи възможността освобождаването на дивидентите и лихвите от данък при източник по реда на Директива 90/435 и Директива 2003/49 да бъде отказано при наличие на измама или злоупотреба.
В рамките на решението относно облагането на дивидентите Съдът не навлезе в тълкуване на понятието „действителен притежател на дохода“, докато в случая на изплатени лихви дефинира тези лица като такива, които реално ползват изплащаните им лихви. И в двата случая обаче Съдът до голяма степен приравни изследването на качеството на „бенефициер“ на елемент от проверката на фактическия състав на евентуална измама или злоупотреба, доколкото проявна форма на последните са именно дружествата за насочване на дохода, които не са негови действителни притежатели. Подобен подход, различаващ се от насоките на заключението на Генералния адвокат, на практика отваря вратите за категориите на Модела на ОИСР към правото на Съюза, което е неочакван и нов поглед към разглежданата проблематика. Това не изключва всъщност и Съдът, който отбелязва, че част от дефинициите на Директивата за лихви и роялти черпят идеи от дефинициите на Модела на ОИСР. В този смисъл националните администрации и съдилища се сдобиха с по-голяма свобода при облагането с данък при източника на дивидентите и лихвите в рамките на Съюз, като те не само не са ограничени от липсата на изискване за „бенефициер“ в Директива 90/435, но и могат да търсят мотиви при постановяване на отказ за освобождаване от облагане в общите правила за борба с измамите и злоупотребите и в концепцията за изкуствените структури без самостоятелно икономическо съдържание.
Националните органи следва да бъдат особено внимателни при разграничаване на действията, насочени към получаване на неследващо се предимство, от обичайните икономически инициативи, включително свързани с принципно законосъобразното търсене на по-благоприятно данъчно третиране. Те следва да отчитат, че разпределението на дивиденти, за разлика от повечето останали видове доход, е нормална и обичайна част от стопанската дейност на определено дружество, която не се обуславя от поемането на допълнителни и изрични договорни ангажименти. В рамките на една международна група от дружества за повечето от „междинните“ сред тях стандартна практика ще е както получаването, така и разпределението на дивидентите, но те със сигурност не биха могли да попаднат в общата квалификация на дружества за разпределение на дохода. До голяма степен същото важи и за лихвените плащания, доколкото вътрешногруповото финансиране и рефинансиране също представлява обичайно явление и категорично се различава от насочването на дохода чрез изкуствени конструкции.
В тази насока Съдът посочи определени индиции за преценка, които, както самият той отбелязва, трябва да се намират винаги в съвкупност, да са обективни и непротиворечиви. Именно тук идва тежката отговорност за правоприлагащите национални органи, доколкото те следва с много по-висока степен на прецизност да търсят границата между философията зад решението на Съда и стриктно фискалното третиране на фактическата обстановка във всяка конкретна хипотеза. Съдът се постара да им предостави ценни критерии, чието развитие и обогатяване предстои да видим.
***
[1] Тодор Тодоров е партньор в Адвокатско дружество Камбуров и съдружници, Ръководител на Практика Данъчно право и Административен процес, член на Софийската адвокатска колегия и Международната адвокатска асоциация. Изразените мнения са в лично качество.
[2] ОВ L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), изменена с Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 г. (ОВ L 7, 2003 г., стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 118.
[3] ОВ L 157, стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 75.
[4] ОВ L 225, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92.
[5]Заключение на Генералния адвокат J. Kokott (ECLI:EU:C:2018:144) от 01.03.2018 г. по дело C‑116/16, Skatteministeriet v.T Danmark, достъпно на следната връзка: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=199823&pageIndex=0&doclang=BG&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=15503559
[6] Заключение на Генералния адвокат J. Kokott (ECLI:EU:C:2018:143) от 01.03.2018 г. по дело C‑115/16, N Luxembourg 1 v. Skatteministeriet, достъпно на следната връзка:
[7] Решения от 9 март 1999 г., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 24 и цитираната съдебна практика, от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68, от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 35, от 22 ноември 2017 г., Cussens и др., C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 27 и от 11 юли 2018 г., Комисия/Белгия, C‑356/15, EU:C:2018:555, т. 99.
[8] Решения от 18 декември 2014 г., Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 62 и от 22 ноември 2017 г., Cussens и др., C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 33.
[9] Решения от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 51, от 7 ноември 2013 г., K, C‑322/11, EU:C:2013:716, т. 61 и от 25 октомври 2017 г., Polbud — Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, т. 61—63.
[10] Решение от 5 юли 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408
[11] Решения от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 52 и 53 и от 12 март 2014 г., O. и B., C‑456/12, EU:C:2014:135, т. 58
[12] Решение от 21 юли 2011 г., Scheuten Solar Technology, C‑397/09, EU:C:2011:499, т. 27.
[13] Решение от 22 ноември 2017 г., Cussens и др., C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 28 и 31
[14] По аналогия решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 54
[15] Решения от 3 октомври 2006 г., Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, т. 41 и 42 и от 3 октомври 2013 г., Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, т. 14.
[16] Решение от 22 ноември 2018 г., Sofina и др., C‑575/17, EU:C:2018:943, т. 29 и цитираната съдебна практика.