Проф. д-р Ганета Минкова[1]
- Въведение
Глобализацията на процесите в света и развитието на съвременните технологии (като електронното банкиране, съставянето на документи в електронен вид, използването на електронен подпис и др.) позволява на физическите и юридическите лица да получават или прехвърлят лесно парични средства на места, които се извън юрисдикцията на държавата, за която те са местни лица и следователно са данъчнозадължени за доходите и печалбите си. Днес е широко разпространено насочването на парични потоци към държава или част от нейната територия, където данъчното облагане или е много ниско, или е равно на нула. Например офшорните зони могат да се изполват с цел укриване на суми, които биха подлежали на данъчно облагане в държавата, за която техните получатели са местни лица.
В световен мащаб се наблюдава процес на увеличаване на случаите на трансгранични данъчни измами и укриване на данъци. Доходите, които не се декларират и не се облагат с данъци, намаляват приходите в националните бюджети, което сочи, че трябва да се предприемат мерки за повишаване на ефикасността и ефективността при събирането на данъци.
За да се противодейства на това явление, е необходимо да се създадат механизми за обмен на информация между компетентните органи на държавите, което от своя страна поставя въпроса за приемане на съответните правни актове от компетентните органи. В това отношение автоматичният обмен на информация, включително и между държавите членки на Европейския съюз (ЕС), представлява важен инструмент за постигане на набелязаните цели.
Настоящата статия изследва новите правила на Европейския съюз за автоматичен обмен на информация за финансови сметки, като акцентът е поставен върху най-важните черти на Директива 2014/107/ЕС на Съвета от 9 декември 2014 година за изменение на Директива 2011/16/ЕС по отношение на задължителния автоматичен обмен на информация в областта на данъчното облагане и защо е необходимо да бъде създадена такава правна рамка.
- Компетентност на ЕС във връзка с приемане на правни актове в областта на автоматичния обмен на информация
Членството на Република България в ЕС изисква координирани действия от страна на институциите на ЕС и държавите членки във връзка с редица въпроси, които попадат в различни сфери на изключителната или споделената (конкуриращата се) компетентност на Съюза. Компетентността, която Съюзът упражнява, е с различен интензитет и това налага въпросът за нея да бъде изследван при всеки отделен случай на приемане на правни актове.
Съгласно чл. 3 от Договора за функцинирането на Европейския съюз (ДФЕС), Съюзът разполага с изключителна компетентност в областите на: митническия съюз, установяването на правила относно конкуренцията, необходими за функциониране на вътрешния пазар; паричната политика на държавите-членки, чията парична единица е еврото; опазването на морските биологични ресурси в рамките на общата политика в областта на рибарството; общата търговска политика, както и относно сключването на международни споразумения.
Извън областите на изключителна компетентност или на компетентност по чл. 6 ДФЕС, Съюзът разполага със споделена или конкурираща се с държавите членки компетентност (чл. 4 ДФЕС) в областите на: вътрешния пазар; социалната политика; икономическото, социално и териториално сближаване; селското стопанство и рибарството, с изключение на опазването на морските биологични ресурси; околната среда; защитата на потребителите; транспорта; трансевропейските мрежи; енергетиката; пространството на свобода, сигурност и правосъдие; общите проблеми на сигурността в областта на общественото здраве, както и по отношение на научните изследвания, технологичното развитие и космическото пространство; сътрудничеството за развитие и хуманитарната помощ.
Въпросът за компетентността на Съюза е бил предмет на широки и разгорещени дискусии, тъй като държавите членки, и особено тези с федерална структура на управление, изразяват безпокойство относно разширяването на компетентността на Съюза, което може да има негативни последици за собствената им компетентност. „Поради факта, че ЕС разполага единствено с такава компетентност и правомощия, каквито са му предоставени от държавите членки, преди приемането на каквото и да е решение, институциите трябва да проверят дали Съюзът разполага с необходимата компетентност.”[2]
Отделен вид компетентност е уреден в чл. 6 ДФЕС, съгласно който Съюзът може да предприема действия за подкрепа, координиране и допълване на действията на държавите членки в областта на административното сътрудничество. За разлика от изключителната компетентност на ЕС, при която държавите членки нямат компетентност да приемат мерки в съответните области, и от споделената компетентност, където и Съюзът, и държавите членки могат да уреждат съответната материя, но държавите членки не могат да предприемат мерки, ако такива вече са предприети от Съюза, при компетентността по чл. 6 ДФЕС законодателят на ЕС не може да приема правнообвързващи актове. Следователно, в последния случай единствено приложимо е националното право. За да се избегне колизия между различните видове компетентност, –в случаите на чл. 6 ДФЕС Съюзът приема помощни програми и процедури по координация и насърчаване.[3]
В областта на административното сътрудничество и по-точно в сътрудничеството между данъчните администрации на държавите членки в борбата им срещу заобикалянето на закона и избягването плащането на данъци, ЕС прие директиви, които са правни актове. Такава е Директива 2014/107/ЕС на Съвета от 9 декември 2014 година за изменение на Директива 2011/16/ЕС по отношение на задължителния автоматичен обмен на информация в областта на данъчното облаганe.
Като правно основание за нейното приемане е посочен не чл. 6 ДФЕС, а чл. 115 ДФЕС, съгласно който Съветът, с единодушие, в съответствие със специална законодателна процедура и след консултация с Европейския парламент и с Европейския икономически и социален комитет, приема директиви относно сближаването на онези разпоредби, предвидени в закони, подзаконови или административни актове на държавите членки, които пряко се отнасят до създаването или функционирането на вътрешния пазар. Следователно правното основание се търси в специален текст, а не в общите разпоредби за разпределяне на компетентността между съюза и държавите-членки. Този специален текст е свързан с функционирането на вътрешния пазар, който е област на споделена компетентност съгласно чл. 4 ДФЕС. В крайна сметка чл. 6 ДФЕС, регламентиращ областта на административното сътрудничество, бива пренебрегнат като правно основание, за да се премине към текст, който позволява на съюза да упражни компетентност с по-силен интензитет в материята на административното сътрудничество, когато става дума за предотвратяване на заобикалянето на данъчни закони и избягването на плащането на данъци.
- Многостепенност на правното регулиране
Правната уредба на материята за административното сътрудничество при предоставяне на информация за финансови сметки се урежда на няколко равнища:
а) чрез многостранен (международен) договор, към който държавите се присъединяват
Значението на автоматичния обмен на информация като средство за борба с трансграничните случаи на данъчни измами и укриване на данъци е признато и на международно равнище (Г-20 и Г-8). В резултат на преговорите между Съединените американски щати и няколко други държави, включително държавите членки на ЕС, Г-20 възложи на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) да разработи единен световен Общ стандарт за автоматичен обмен на финансова информация (Common Reporting Standart – CRS, наричан по-нататък „Стандартът“. Този акт се превръща в многостранен договор, към който се присъединяват различни държави. През октомври 2014 г. петдесет и две държави подписват споразумението за автоматичен обмен на финансова информация, към което по-късно се присъедини и Република България.
Стандартът съдържа общи и специални правила за събиране и предоставяне на информация, както и модел на международен договор, който може да се сключи като двустранен или многостранен. Подобен модел съществува за съдържанието на Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане.[4]
Между разпоредбите на Стандарта и на Директива 2014/107/ЕС съществува съответствие в значителна степен.
б) директиви, които се отнасят до държавите членки на ЕС
В свое съобщение от 6 декември 2012 г., съдържащо План за действие за укрепване на борбата срещу данъчните измами и укриването на данъци, Европейската комисия подчертава необходимостта от насърчаване на автоматичния обмен на информация. На 22 май 2013 г. Европейският съвет поиска разширяване на автоматичния обмен на информация на равнището на Съюза и на световно равнище, така че да се засили борбата с данъчните измами и агресивното данъчно планиране.
Първоначално е приета Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 г. относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО (ОВ L 64, 11.3.2011 г., стр. 1), която предвижда задължителен автоматичен обмен на информация между държавите членки относно някои категории доход и капитал, основно с нефинансов характер, държани от данъчнозадължени лица в държави членки, различни от държавата, на която са местни лица.
Директива 2011/16/ЕС е изменена с Директива 2014/107/ЕС по отношение на задължителния автоматичен обмен на информация в областта на данъчното облагане. Директива 2014/107/ЕС се състои от три части: Общо задължение на държавите-членки да обменят автоматично финансова информация; Приложение № 1, чрез което е въведен CRS; Приложение № 2, което съдържа текстове от Коментара към CRS, публикуван от ОИСР;
в) правни актове на съответните държави членки, които транспонират разпоредбите на директивата
Директива 2014/107/ЕС трябваше да бъде транспонирана в законодателствата на държавите членки до края на 2015 г. и уредбата да започне да се прилага от 1 януари 2016 г. Националните разпоредби, уреждащи материята се съдържат в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), и по-конкретно в Раздел IIIа „Автоматичен обмен на финансова информация в областта на данъчното облагане” от Глава шестнадесета „Особени производства” на ДОПК (чл. 142а-142щ), в сила от 1 януари 2016г. Следователно Република България е въвела своевременно в своето законодателство разпоредбите на Директива 2014/107/ЕС.
Раздел IIIа урежда и въпроси, които произтичат от Споразумението между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за подобряване спазването на данъчното законодателство в международен аспект и въвеждането в действие на Foreign Account Tax Compliance Act (известен като „FATCA“ – Акт за спазване на данъчното законодателство във връзка със задгранични сметки), подписано в София на 5 декември 2014 г. и ратифицирано със закон[5] (ДВ, бр. 47 от 2015 г.). Основната цел на FATCA е борбата на американските данъчни власти с транграничните злоупотреби на американски лица, които имат сметки и финансови активи извън страната. За да се постигне тази цел, САЩ сключват двустранни международни споразумения с други държави за обмен на информация, която се отнася до американски лица.
- Предоставящи информация финансови институции. Финансови сметки и лица, за които се предоставя информация
4.1. Предоставящи информация финансови институции
Финансовите институции, които са задължени да предоставят информация, не са само банки, но попечителски институции, инвестиционни образувания и някои застрахователни дружества.
Доколкото в българското законодателство има уредба за банките, инвестиционните и застрахователните дружества, въпросът относно съдържанието на тези понятия трябва да се счита за ясен. Въпреки това и с оглед спецификата на материята, законодателят е създал легални определения в ДОПК, които възпроизвеждат определенията, съществуващи в CRS и Директива 2014/107/ЕС.
Съгласно т. 5 от § 1а от ДР на ДОПК „депозитарна институция“[6] е всяко образувание, което приема влогове в рамките на обичайното извършване на банкова или подобна стопанска дейност. Разликата между определението в ДОПК и определението в Директива 2014/107/ЕС е само в термина „влогове”, който в Директивата е „депозити”.
„Инвестиционно образувание“ е всяко образувание, което основно осъществява търговия с чекове, менителници, сертификати за депозит и други подобни и техните деривати; търговия с чуждестранна валута, инструменти, представляващи обменни операции, и инструменти, свързани с лихвени проценти и индекси; търговия с финансови активи. Определенията за инвестиционно образувание и финансови активи са доста подробни и се съдържа в т. 6 и т. 7 от § 1а от ДР на ДОПК.
Съгласно т. 8 от ДР на ДОПК „определено застрахователно дружество“ е всяко образувание, което е застраховател (или холдинг на застрахователно дружество), което издава или е длъжно да извършва плащания по застрахователен договор с откупна стойност или анюитетен договор.
Цитираните легални дефиниции визират форми на дейност, които са познати на българското право. Обаче определението за „попечителска институция” е ново за нашето законодателство. Съгласно т. 4 от § 1а от ДР на ДОПК „попечителска институция“ е всяко образувание, което държи като съществена част от стопанската си дейност финансови активи за чужда сметка. Едно образувание държи финансови активи за чужда сметка като съществена част от стопанската си дейност, ако брутният доход на образуванието от държаните финансови активи и свързаните с тях финансови услуги е равен или надвишава 20 на сто от брутния доход на образуванието през по-краткия от следните два периода: тригодишния период, който приключва на 31 декември преди годината, в която се прави определянето, или периода, през който образуванието е съществувало.
Не предоставят информация държавни и местни органи, международни правителствени организации, централната банка на съответната държава, пенсионно-осигурителни фондове и други лица, ако бъде преценено[7], че при тях съществува нисък риск от укриване на доходи с оглед целите на данъчното облагане.
Трябва да се приеме, че съществува нисък риск от избягване на данъчно облагане, когато определени суми не участват във формирането на облагаемата данъчна основа. Възможно е това да са суми, които представляват вноски за получаване на последващи облаги, или суми, които се получават във връзка с настъпване на определено събитие. И в двата случая сумите трябва да намаляват данъчната основа (например вноските, които лицата правят във връзка със сключени осигурителни договори намаляват техния облагаем доход) или да не подлежат на облагане като доход при тяхното получаване (например не се облагат получаваните пенсии). Тъй като тези суми по един или друг начин, изцяло или отчасти, не участват в данъчното облагане, техният размер е без значение и затова не е необходимо да бъде предоставяна информация за финансовите сметки, в които те постъпват или от които се изплащат. Именно тази е причината пенсионно-осигурителните фондове принципно да са изключени от кръга на финансовите институции, които участват в автоматичния обмен на информация.[8]
Финансовите институции, за които правилата се отнасят, предоставят информация за определени сметки и лица на компетентния орган на държавата, за която тези финансови институции са местни лица. У нас това е отдел в Централното управление на Националната агенция за приходите. Тази административна структура обобщава получената информация, като формира отделни пакети за всяка държава, на която се предоставя информация. Република България, като държава членка на ЕС, предоставя информация на другите държави членки , но с оглед на Стандарта такава информация се предоставя и на всяка трета държава, която се е присъединила към многостранното споразумение за неговото прилагане. Държавите членки и третите страни се наричат „участваща юрисдикция” по смисъла на т. 43 от § 1а от ДР на ДОПК. За съответната юрисдикция интерес представляват сметките на нейните местни физически лица или образувания, тъй като тази държава може потенциално да събира данъчни приходи от данъкоплатците, които са подчинени на нейния данъчен суверенитет.
4.2. Финансови сметки, за които се предоставя информация
Информацията, която се предоставя, се отнася не само за наличности по банкови сметки[9], но обхваща и доходи от: инвестиране на средства, някои застрахователни договори, продажби на финансови активи и други. В този смисъл става дума за различни видове финансови сметки, които подлежат на докладване от предоставящата информация финансова институция. Разнообразието на финансовите сметки, за които се предоставя информация, определя и различните видове предоставящи информация финансови институции.
Предоставя се информация за всяка сметка, определена като подлежаща на докладване, след като е преминала през процедурата за комплексна проверка[10]. Сметката подлежи на докладване, ако се намира във финансова институция на едната държава, но е сметка на едно или повече лица, които са местни на другата държава.
Информация се предоставя за съществуващи към 31 декември 2015 г. финансови сметки или за нови финасови сметки. Независимо от факта, че сметката е закрита след 31 декември 2015 г., тя подлежи на проверка и ако отговаря на изискванията за предоставяне на информация, такава трябва да бъде предоставена на участващата юрисдикция.
За съществуващите сметки финансовата институция е по-вероятно да не разполага с декларация от титуляра относно принадлежността му към дадена юрисдикция. Затова в този случай трябва да се спазват определени процедури за установяване дали титулярът на сметката е лице, местно за другата държава, и дали сметката подлежи на докладване.[11]
За да не се затруднява прекомерно работата на финансовите институции, които трябва да прегледат голям брой сметки, е въведен количествен критерий, като информация се предоставя за сметките на едно лице, ако те превишават определен размер. За сметки на физически лица това е равностойността в национална валута на 50 000 долара, а за образуванията – на 250 000 долара.
Финансова институция, предоставяща информация, е длъжна да сумира всички финансови сметки на едно физическо лице или образувание, поддържани от нея или от свързана с нея структура. Информационните системи на предоставящата информация финансова институция трябва да свързват финансовите сметки с определено лице – например посредством номер на клиент или данъчен номер, и да позволяват сумиране на наличността или стойността по сметките. Към всеки титуляр на споделена финансова сметка се отнася цялата наличност или стойност по сметката.
Когато се предоставя информация за нови сметки, се отчита наличността или стойността по сметката към края на календарната година или друг подходящ период, на който се предоставя информацията.[12]
Като част от документите при откриването на нова сметка титулярът трябва да представи декларация относно необходимите обстоятелства. Декларацията е документът, въз основа на който се преценява дали сметката подлежи на докладване.
Ако сметката е закрита в течение на годината или периода, информацията се дава към момента на закриването. Крайният срок, за който се предоставя информацията, е последният ден на календарната година или периода.[13]
Трябва да се посочи валутата, в която е съответната сметка. В българското право понятието „валута” се отнася до паричните единици на други държави, а не до лева, който е паричната единица у нас. Ако в информацията няма уточнение за валутата, трябва да се приеме, че сметката е в официалната парична единица на съответната държава, предоставяща информацията.
4.3. Лица, за които се предоставя информация
Лице, за което се предоставя информация, е физическо или юридическо лице или друго образувание, което финансовата институция на едната държава определя като местно лице за другата държава, след като институцията, вследствие на проведена процедура за комплексна проверка, е събрала необходимата информация за правното качество на съответното лице. Следва да се уточни, че дефиницията за образувание включва не само юридическите лица (търговски дружества и юридически лица с нестопанска цел), но и „правна договореност, като дружество, съдружие, тръст или фондация“[14].
За лицето се предоставя информация относно името, адреса, данъчния номер, мястото и датата на раждане, ако се отнася за физическо лице-титуляр на сметката; ако сметката е с титуляр образувание (юридическо лице или правна договореност), се предоставят наименование, адрес, данъчен номер. Когато образуванието е идентифицирано като пасивно нефинансово образувание с едно или повече контролиращи лица, за които се предоставя информация, такава се предоставя и за тези контролиращи лица.
Датата и мястото на раждане на физическото лице, както и данъчният номер са индиция дали то е данъчно задължено спрямо държавата, получаваща информация, но не означават задължително, че лицето е местно за тази държава с оглед целите на данъчното облагане. Например, лицето може да е родено в България, може да има данъчен номер у нас, защото е подавало данъчни декларации за доходи през някои години. Обаче за периодите на откриване на сметките и на внасяне на пари по тях лицето може да не отговаря на критериите за местно с оглед на чл. 5 във връзка с чл. 4, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите, тъй като няма постоянен адрес в страната, пребиваване в страната по-малко от 183 дни във всеки един 12-месечен период, нито пък центърът на жизнените му интереси се намира в страната[15].
Важните данни са адресът на физическото лице или седалището на образуванието, тъй като те са индиция за коя държава лицето е местно с оглед данъчното облагане на доходите или печалбата му.
- Обобщение
Правилата на CRS, Директива 2014/107/ЕС и Раздел IIIа „Автоматичен обмен на финансова информация в областта на данъчното облагане” от Глава шестнадесета „Особени производства” на ДОПК (чл. 142а-142щ) представляват една сложна и обемна материя, която може да породи различни тълкувания при правоприлагането. Техният смисъл и съдържание трябва да се разкриват както съобразно легалните дефиниции, съдържащи се в посочените правни актове, така и съобразно институтите и понятията на българското право.
***
Read the summary in English language of this article here:
***
[1] Институт за държавата и правото при БАН, ул. „Сердика“ № 4, e-mail: ganminkova@abv.bg
[2] Жаке, Жан Пол, Лисабонският договор, В: Договорът от Лисабон, Консолидирани текстове и коментари, С., 2009, Университетско издателство „Св. Кл. Охридски”, с. 53.
[3] Пак там, с. 73.
[4] Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern,Reichenberg, 1936, S. 10
[5] Решение № 7 на Конституционния съд от 02.07.1992 г. по к.д. № 6 от 1992 г. (ДВ, бр. 56 от 10.07.1992 г)
[6] Депозитарната институция е подвид на общото понятие „финансова институция“
[8] Разбира се има случаи на обратно изплатени суми, когато се облага брутната сума на дохода от допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и застраховки „Живот” – вж. Мермерска, Л., Коментар на промените в Закона за данъците върху доходите на физическите лица, в сила от 01.10.2016 г., В: Новото данъчно законодателство през 2016 година, С, 2016, Труд и право, с. 274 сл.
[11] Антонов, И., Автоматичен обмен на финансова информация, сп. Счетоводство, данъци и право, 2016, кн. 2, с. 48 и сл.
[12] Стандартът урежда възможността една сметка, открита след 31 декември 2015 г., да се счита за съществуваща, щом като в същата финансова институция има вече сметки на същия клиент. Това е необходимо за сумирането пресмятане на сметките при определянето например дали физическо лице има сметки с голяма стойност.
[13] Не всички законодателства предвиждат счетоводно и финансово приключване на 31 декември. В такъв случай финансовите институции на съответната държава не могат да бъдат задължени да правят справки за наличността по сметки в края на календарната година.
[14] Текстовете и на Част IIIa на ДОПК, и на Стандарта, и на Директивата боравят с формулировки, които са нови за нашето законодатество в по-голямата си част, поради което не са били нито обект на научни изследвания, нито е създадена административна и съдебна практика. Например, терминът „неперсонифицирано дружество“ се употребява в българското данъчно законодателство. В чл. 9, ал. 2 ДОПК е създадена законова фикция, по силата на която неперсонифицираното дружество е приравнено на юридическо лице, за да му се признае процесуалната правоспособност на страна в производствата по кодекса. Същевременно в Стандарта, Директивата и в обсъжданата част на ДОПК (т. 51 от §1а от ДР – вижда се, че дори два текста в един и същ нормативен акт и то български използват различни понятия) се употребява „правна договореност, включително търговско дружество, съдружие, тръст или фондация“. Това поставя въпроса дали под „неперсонифицирано дружество“ и „правна договореност“ се разбира едно и също. В други правни системи съществуват търговски дружества, които не са юридически лица, но техният аналог в българското право е юридическо лице. И обратното. Фондацията по българското право е юридическо лице, а в разглежданата материя е „правна договореност“. Но дали образуванието, което е „правната договореност“, е еднозначно с неперсонифицирано дружество и следователно е страна в производствата по кодекса? Част IIIa от ДОПК съдържа редица производства (всички видове комплексна проверка са такива) и може да възникне въпросът дали образувание, което е правна договореност и подлежи на комплексна проверка, има и качеството на страна в това производство, със съответните процесуални права и задължения, или е само обект на проверката, тъй като не е идентично с понятието „неперсонифицирано дружество“ по смисъла на чл. 9, ал. 2 ДОПК?
[15] Philipp, A., P. Pollak, H. Loukota, Internationales Steuerrecht, Wien, 1976,S. 1; Решение № 10446/2011 г. по адм. д. № 9187/2010 г. на ВАС