(Решение на Съда на ЕС по делото
Енел Марица Изток 3, С-107/10)
Веселина Петкова[1]
Въведение
Данъкът върху добавената стойност („ДДС”) в българските условия е не просто поредният данък – той е основен източник на приходи за държавния бюджет, поле за ожесточена полемика между органите по приходите и данъчно задължените лица, централен въпрос във всяка една данъчна ревизия.
В последните години ДДС се превръща и в политически инструмент – умишленото забавяне на възстановяването на ДДС на бизнеса се утвърждава като удобен начин за изпълнение на заложените нива на събираемост на данъците в края на данъчната година и за „закърпване” на бюджета.
Именно в условията на несигурност за бизнеса, за когото задържаният ДДС за възстановяване понякога е въпрос на оцеляване, за всяко лице е важно да получи навреме данъка, който следва да му бъде възстановен, но и да получи справедлива компенсация за евентуално забавяне от страна на данъчните органи под формата на лихва за забава.
Именно въпросът за периода, за който на дадено лице следва да се плати лихва за забава при възстановяване на ДДС извън законоустановените срокове, стои в центъра на спора между българското дружество „Енел Марица Изток 3“ АД и българските органи по приходите, който в крайна сметка е решен след тълкуване на правото на ЕС от Съда на ЕС.
Факти и обстоятелства
Спорът, дал повод за отправеното до Съда на ЕС преюдициално запитване, възниква между „Енел Марица Изток 3“ АД („Енел”) и българската приходна администрация във връзка с точната дата, от която се дължи лихва за забава от приходната администрация върху сумата на данъка върху добавената стойност за възстановяване на данъчно задълженото лице.
Ревизията на Енел започва, след като на 11 октомври 2007г. Енел подава справка-декларация по Закона за данъка върху добавената стойност („ЗДДС”) за периода 01.09.2007г. – 30.09.2007г. с резултат 2 273 514,85 лева данък за възстановяване за периода юни – септември 2007г.
Съгласно чл. 92, ал. 1, т. 2 от българския Закон за данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“) в редакцията, която е в сила до 18 декември 2007 г., когато резултатът за даден данъчен период е ДДС за възстановяване, този данък не се възстановява веднага на лицето. Вместо това регистрираното лице приспада данъка за възстановяване от резултатите за следващите три поредни данъчни периода[2].
Ако данъкът не може да бъде приспаднат в рамките на трите следващи периода, то тогава той подлежи на ефективно възстановяване на данъчно задълженото лице заедно с всеки друг ДДС за възстановяване, възникнал през тези три периода.
Данъкът следва да бъде възстановен в срок от 45 дни от подаването на справката-декларация за последния, трети, период от процедурата за приспадане на ДДС[3].
В съответствие с член 92, ал. 1, точка 4 от ЗДДС в редакцията, която е в сила до 18 декември 2007 г., 45-дневният срок за възстановяване на декларирания от Енел остатък за възстановяване от 2 273 514,85 лева би изтекъл в общия случай на 26 ноември 2007г.[4]
В съответствие с чл. 92, ал. 8 от ЗДДС възстановяването на данъка след тази дата би породило задължение за приходната администрация да заплати лихва за забава на Енел.
На 8 ноември 2007 г. обаче на Енел е връчена заповед за възлагане на ревизия с предмет установяване на задълженията му за ДДС от 1 януари 2005 г. до 30 септември 2007 г. и за задължения за други данъци за 2005 г. и 2006 г.
Докато тече ревизията, ЗДДС е изменен, като съгласно новата разпоредба на чл. 92, ал. 8, когато е започнала ревизия на лицето, срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт, освен в случаите, когато лицето предостави обезпечение в пари, в държавни ценни книжа или в безусловна и неотменяема банкова гаранция.
Досегашният текст на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС, уреждащ правото на данъчно задължените лица на лихва за забава при невъзстановяване на ДДС в срок без основание или поради отпаднало основание, е възпроизведен в новата ал. 10. Новият текст обаче не съдържа уточнението, че данък, невъзстановен поради отпаднало основание, е налице и когато след извършване на ревизия установеният данък за възстановяване съвпада с декларирания от лицето[5]. Така на практика се стига до парадоксалната ситуация, в която, ако след ревизия декларираните от данъчно задълженото лице резултати бъдат потвърдени от ревизиращите органи, на лицето не би се дължала лихва за забава въпреки удължения срок за възстановяване поради започналата ревизия. В същото време, ако в резултат на ревизията на лицето бъде отказано възстановяване поради някаква причина, но в следствие на обжалване на ревизионния акт последният бъде отменен, то на лицето ще се дължи лихва за забава, и то още от датата на изтичане на 45-дневния срок за възстановяване независимо от започналата ревизия.
В случая с Енел е налице точно такава ситуация. С акт за прихващане и възстановяване от 19 декември 2007 г. на Енел първоначално е възстановена сумата от 1 364 108,91 лева за ДДС по справка-декларация от 11 октомври 2007 г., която постъпва по сметка на дружеството на 21 декември 2007 г. След завършване на ревизията е издаден ревизионен доклад от 13 март 2008 г., с който се предлага възстановяване и на остатъка от данъка.
Тъй като във връзка с извършената ревизия възстановяването на данъка е извършено много слез изтичане на общия 45-дневен срок за възстановяване на данъка, Енел подава възражение срещу ревизионния доклад, с което претендира правото си да получи лихва за забава върху вече възстановената сума от 1 364 108,91 BGN за периода от 27 ноември 2007 г. до 21 декември 2007 г., а върху остатъка за възстановяване — от 27 ноември 2007 г. до датата на действителното му възстановяване.
На 29 април 2008 г. е издаден ревизионен акт, който не излага никакви съображения по възраженията относно заплащането на лихва за забава.
Размерът на данъка за възстановяване на Енел по ревизионния акт се прихваща с данъчни задължения за 2005 г. и за 2006 г., върху които е начислена лихва за забава и които са установени със същия ревизионен акт. На 13 май 2008 г. по сметка на Енел постъпва остатъчната сума от 179 092,25 BGN, като няма произнасяне за дължимата лихва. Така, въпреки че в следствие на ревизията се констатира, че исканият за възстановяване ДДС съвпада с декларирания от лицето, на Енел не се изплаща никаква лихва за забава, тъй като съгласно новите разпоредби на ЗДДС срокът за възстановяване на данъка се удължава до завършване на ревизията, а лихва за периода на ревизията би се дължала само ако ревизионният акт беше неблагоприятен за лицето и в следствие на оспорването му той беше отменен.
Основните събития и дати по случая Енел могат да бъдат обобщени по следния начин:
Енел оспорва ревизионния акт по административен ред, като директорът на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – гр. София постановява решение № 1518 от 20 октомври 2008 г., по силата на което лихва за забава се дължи върху сумата от 179 092,25 BGN за периода между датата на издаване на ревизионния акт, 29 април 2008 г., до реалното възстановяване на сумата на 13 май 2008 г. Жалбата е приета за неоснователна в останалата ѝ част.
На 31 октомври 2008 г. Енел сезира Административен съд София-град, като иска по-специално заплащането на лихва за забава върху сумата на ДДС за възстановяване от 27 ноември 2007 г. до датата на реалното възстановяване на цялата сума.
Административен съд София-град счита, че за да се произнесе по това искане, е необходимо тълкуване на релевантните разпоредби на Шеста директива и Директивата за ДДС. При тези условия Административен съд София-град решава да спре производството и да отправи до Съда няколко преюдициални въпроса, които по своето същество целят да установят:
1. Дали член 183 от Директивата за ДДС във връзка с принципа на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която с обратно действие предвижда продължаването на срока, в който трябва да се възстанови надвзет ДДС.
2.Дали член 183 от Директивата за ДДС, разгледан в съответствие с принципа на данъчен неутралитет, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която надвзетият ДДС се възстановява в общия случай в срок от 45 дни, след изтичането на който се дължи лихва за забава върху сумата за възстановяване, но предвижда продължаването му при започване на ревизия, в резултат от което лихва се дължи едва от датата на приключване на това производство.
3.Дали член 183 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска надвзетият ДДС да се възстановява чрез прихващане.
Решението на Съда
След изслушване на генералния адвокат г-н Y. Bot Съдът на ЕС взема решение делото да бъде разгледано без представяне на заключение от негова страна.
Предварителни съображения
Преди да изложи своето решение по същество по отправеното преюдициално запитване Съдът на ЕС отбелязва, че приложимата разпоредба на чл. 183 от Директивата за ДДС не предвижда нито задължение за изплащане на лихва върху надвзетия ДДС за възстановяване, нито датата, от която се дължи такава лихва.
Според Съда обаче това обстоятелство само по себе си не води до извода, че посочената разпоредба трябва да се тълкува в смисъл, че редът и условията, определени от държавите членки за възстановяване на надвзетия ДДС, изобщо не подлежат на контрол от гледна точка на правото на ЕС, тъй като процесуалната автономия на държавите членки се ограничава от принципите на равностойност и ефективност, както и от принципа на закрила на оправданите правни очаквания.
Освен това Съдът напомня, че чл. 184 от Директивата за ДДС съдържа специфични правила, изведени и по тълкувателен път, които държавите членки трябва да спазват при прилагане на правото на възстановяване на надвзетия ДДС.
На първо място сред тези специфични правила е основополагащият принцип на общата система на ДДС в ЕС, утвърден в постоянната съдебна практика, според който правото на данъчно задължените лица да приспаднат полагащия им се данъчен кредит е неразделна част от механизма на ДДС и не може по принцип да бъде ограничено.
Въпреки че правото на данъчен кредит би следвало по принцип да се упражнява незабавно по отношение на всички начислени по получените сделки данъци, държавите членки могат да предвидят прехвърляне на данъчния кредит към следващия данъчен период или възстановяване на надвзетия ДДС. При упражняване на тази възможност обаче възстановяването трябва да се направи в разумен срок чрез плащане в брой или по равностоен начин и при всички случаи възприетият метод на възстановяване не трябва да създава никакъв финансов риск за данъчно задълженото лице.
Съображения относно продължаване на срока за възстановяване на ДДС с обратна сила
Първият въпрос, по който Съдът тълкува член 183 от Директивата за ДДС във връзка с принципа на защита на оправданите правни очаквания, касае допустимостта на национална правна уредба, която с обратно действие предвижда продължаването на срока, в който трябва да се възстанови надвзет ДДС.
Във връзка с това Съдът отбелязва, че прилагането на новата правна норма спрямо бъдещите последици от положения, създадени при действието на предходната норма, е изцяло въпрос на избор и по принцип е в съответствие с принципа на защита на оправданите правни очаквания. В същото време обаче принципът за защита на оправданите правни очаквания не допуска лишаването на данъчно задължено лице с обратна сила от придобито на основание предходна правна уредба право в резултат от промяна в националната правна уредба.
В контекста на това разсъждение Съдът заключава, че принципът на защита на оправданите правни очаквания не допуска промяната в националната правна уредба да лиши данъчно задължено лице с обратна сила от право, с което е разполагало преди тази промяна и по силата на което е трябвало да получи лихва върху размера на надвзетия ДДС за възстановяване. С други думи, ако съгласно предходната правна уредба Енел е имало право на лихва за забава още след изтичането на 45-дневния срок от подаване на последната ДДС декларация, то промяната на правната уредба не може да лиши дружеството от това право с обратна сила.
Отделен въпрос е дали предходната правна уредба наистина е давала подобно право на Енел. Въпреки че формално старите текстове на ЗДДС не съдържат удължаване на срока за възстановяване на ДДС при ревизия, този ефект се е постигал с друга правна техника, по силата на която срокът за възстановяване на ДДС се е спирал до приключване на ревизията на лицето. Или с други думи – и преди промяната на разпоредбите на ЗДДС при започнала ревизия на данъчно задълженото лице то е нямало възможност да получи лихва за забава след изтичане на 45-дневния срок за възстановяване на ДДС.
Съображения относно продължаване на срока за възстановяване на ДДС при започване на ревизия
Именно във връзка с продължаването на срока за възстановяване на ДДС отвъд 45-дневния срок, предвиден в закона, в случаите на ревизия, е и вторият въпрос, по който Съдът излага своето тълкуване.
На първо място, Съдът излага общите си съображения относно механизма за възстановяване на ДДС на данъчно задължените лица и посочва, че двата основни механизма – прехвърлянето на данъчния кредит за приспадане през следващите няколко данъчни периода и ефективното възстановяване на данъка са напълно съвместими и не се изключват взаимно.
На второ място, Съдът отбелязва, че въпреки че съгласно член 183, първа алинея от Директивата за ДДС държавите членки могат да го прехвърлят данъчния кредит „към следващия период“, разпоредбата не следва да се тълкува буквално и че българската правна уредба, която предвижда прехвърляне към следващите три периода[6], не е несъвместима с Директивата за ДДС.
На трето място, Съдът заключава, че само по себе си възстановяването на надвзетия ДДС в 45-дневен срок, след изтичането на който на данъчно задълженото лице се дължи лихва за забава, е в съответствие с член 183 от Директивата за ДДС.
Именно по основния спорен момент относно продължаването на срока за възстановяване на ДДС при започнала ревизия на лицето и съответно изплащането на лихви върху възстановения ДДС едва от датата на завършване на ревизията обаче тълкуването на Съда се разминава с българската правна уредба.
Наистина, безспорно е, че всяка държава членка има задължение да вземе всички подходящи законодателни и административни мерки за гарантиране на събирането на целия дължим на нейната територия ДДС, което включва и задължението да провери декларациите на данъчно задължените лица и да изчисли и събере дължимия данък.
От това следва, че срокът за възстановяване на надвзетия ДДС по принцип може да се продължи, за да се направи ревизия, без да трябва така продълженият срок да се счита за неразумен, стига продължаването да не надхвърля необходимото за надлежното приключване на това производство.
Доколкото обаче данъчно задълженото лице временно не може да се разпорежда със средствата, които отговарят на надвзетия ДДС, в икономически план то понася неудобство, което може да се компенсира с изплащането на лихва, като по този начин се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет.
В тази връзка Съдът напомня, че в съответствие с практиката на Съда изчисляването на лихвите, дължими от държавния бюджет, което не отчита като начален момент деня, в който в общия случай надвзетият ДДС е трябвало да бъде върнат в съответствие с Директивата за ДДС, по принцип е в разрез с изискванията на член 183.
Следователно, според Съда българската правна уредба не само води до лишаване на данъчно задълженото лице през значителен период от време, а именно около осем месеца, от средствата, отговарящи на надвзетия ДДС, но освен това му отнема правото на лихва, която в приложение на тази правна уредба се дължи в общия случай.
Освен това от органите по приходите зависи кога да бъде започната ревизия на лицето, като по този начин се дава възможност значително да се продължи срокът за възстановяване на данъка и едновременно с това да се измести по-късно във времето датата, от която се дължи лихва за забава върху сумата за възстановяване.
Следователно данъчно задълженото лице изпитва не само материални неудобства, а освен това е в невъзможност да предвиди датата, от която може да се разпорежда със средствата, отговарящи на надвзетия ДДС, като тази невъзможност съставлява допълнителна тежест за него.
С оглед на горното Съдът заключава, че българската правна уредба е в разрез с принципа на данъчния неутралитет, тъй като не позволява на данъчно задълженото лице при адекватни условия изцяло да възстанови вземането, което произтича от надвзетия ДДС, без никакъв финансов риск за него. Ето защо съгласно решението на Съда член 183 от Директивата за ДДС не допуска национална правна уредба, съгласно която общият срок за възстановяване на надвзетия ДДС, след изтичането на който се дължи лихва за забава, се продължава при започване на производство по данъчна ревизия, като в резултат от това продължаване лихвата се дължи едва от датата на приключване на това производство, при положение че надвзетият данък вече е бил прехвърлен през трите данъчни периода, следващи този, през който надвзетият данък е бил налице.
Съображения относно възстановяване на ДДС чрез прихващане
В случая с Енел, след като е установено правото на лицето на възстановяване на ДДС, част от надвзетия ДДС се прихваща с данъчни задължения на Енел, които са установени със същия ревизионен акт.
Във връзка с извършеното прихващане на ДДС кредит с други данъчни задължения като способ за погасяване на други публични задължения, Съдът заключава, че няма основание, поради което възстановяването на надвзетия ДДС чрез прихващане като цяло да бъде недопустимо, след като то води до незабавно погасяване на вземането на данъчно задълженото лице, без да бъде изложено на финансов риск.
Този извод на Съда според неговото решение важи и когато вземането на съответната държава членка се оспорва от данъчно задълженото лице, при положение че това лице не е лишено от ефективни средства за съдебен контрол, за да изложи своята позиция по отношение на държавното вземане, с което се прави прихващане.
Коментар
Решението на Съда на ЕС по делото Енел е публикувано в брой 194 на Официалния вестник на ЕС от 2 юли 2011г. Това решение обаче, за разлика от други решения на Съда по въпроси на ДДС системата, не намира особено голям отзвук и не води до някакви видими последствия – НАП не излиза с официално становище след публикуването на решението, а в Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, обнародван в бр. 99 на Държавен вестник от 16 декември 2011г., не е предвидена промяна на спорния текст.
Причините за това се крият може би в разбирането на административните и съдебни органи, че нужда от формална промяна чрез промяна на законовите текстове няма. Според Националната агенция за приходите проблемът е решен още с приемането на текста на алинея 10 на чл. 92, който предвижда изрично заплащането на лихви за ДДС, който не е възстановен без основание или на отпаднало основание.
Според съда пък промяната ще е само формална, защото българските съдилища на практика вече прилагат нормите така, както са разтълкувани от Съда на ЕС още преди решението по делото Енел[7].
Всъщност, наистина, след последното изменение на чл. 92, ал. 10[8] от ЗДДС разбирането на данъчната администрация и съда относно началния период, от който се дължи лихва за забава на данъчно-задължените лица в случай на започнала ревизия, се доближават и като цяло съвпадат с тълкуването, дадено от Съда на ЕС в решението по делото Енел[9].
Въпреки това, от съдебната практика на българските съдилища е видно, че основният спорен момент, който е намерил своето окончателно решение с решението на Съда по делото Енел, касае случаите, възникнали преди последното изменение на чл. 92, ал. 10 в сила от 01.01.2010г. Според приходната администрация в периода от 19.12.2007г. и 01.10.2010г. на данъчно задължените лица не се дължи лихва за забава при започнала ревизия до датата на нейното завършване поради изричната разпоредба на чл. 92, ал. 8, според която срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт.
От друга страна, според българския Върховен административен съд с извършването на ревизия се удължава само срокът за възстановяване на ДДС, без обаче да се променя началният момент за дължимост на лихви върху възстановения ДДС, който при всички случаи е изтичането на 30-дневният срок за възстановяване на данъка съгласно общото правило. Както изтъква ВАС, именно в този смисъл е и разпоредбата на чл. 129, ал. 6 от ДОПК, съгласно който възстановяването на недължимо внесени или събрани суми за данъчни задължения се възстановяват със законната лихва от деня, в който е следвало да бъдат възстановени.
В своите решения ВАС се позовава и на принципа на пропорционалността, изведен в съдебната практика на Съда на ЕС, за да стигне до извода, че ако се възприеме становището на приходната администрация, данъчните субекти ще бъдат санкционирани заради забавените или неправилни действия на администрацията.
С оглед на горното, българската съдебна практика всъщност изпреварва тълкуването на Съда на ЕС и напълно съвпада с него като разсъждения и краен резултат. Следователно, на ниво съдебно обжалване на ревизионните актове, може да се твърди, че има установена последователна практика, според която, независимо от периода, в който се е появило правото на възстановяване на ДДС, данъчно задължените лица имат право на лихва върху възстановения им данък дори когато срокът за възстановяване е удължен поради започване на ревизия.
След решението на Съда на ЕС по делото Енел обаче би следвало да се промени и практиката на органите по приходите при ревизиране на периоди след приемането на измененията на чл. 92, ал. 10 в сила от 19.12.2007г. и преди последното изменение в сила от 01.01.2010г. Тълкуването на Директивата за ДДС, дадено от Съда на ЕС, сочи недвусмислено, че независимо от материалноправния характер на разпоредбата на ЗДДС, общите принципи на ДДС системата дават право на данъчно задължените лица на лихва върху данъка за възстановяване още след изтичане на първоначалния 30-дневен срок за възстановяване на данъка, независимо от започналата ревизия.
Остава да се надяваме, че данъчната администрация ще се съобразява с това тълкуване и без изрично изменение на законовия текст и че данъчно задължените лица ще получават ако не навременно и пълно възстановяване на дължимия им данък без намесата на политически или фискални фактори извън чисто законовите изисквания за проверка на декларираните от тях ДДС резултати, то поне справедлива компенсация за забавеното възстановяване под формата на лихва за пълния период на забавата от страна на администрацията.
***
Link to the summary in English language: THE RIGHT TO DEFAULT INTEREST ON LATE VAT REFUNDS
***
[1] Адвокат в Адвокатско дружество Делчев и Партньори.
[2] В сила от 01.01.2010г. срокът за приспадане на данъка за възстановяване е намален от три на два месеца.
[3] В сила от 01.01.2010г. срокът възстановяване на данъка е намален от 45 на 30 дни.
[4]На 26.11.2007г. изтичат 45 дни от 11 октомври 2007г. – датата на подаване на справката декларация за месец септември 2007г., който е последният, трети, период, следващ месеца, през който е възникнал данъкът за възстановяване.
[5] За по-голяма яснота, прилагам за сравнение текстовете преди и след изменението от 18.12.2007г.
Чл. 92 (8) (в сила до 18.12.2007г.) Данък, подлежащ на възстановяване, невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание (включително при отмяна на акт) в
предвидените в този закон срокове, се възстановява заедно със законната лихва
за забава, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този
закон, до окончателното му изплащане, независимо от спирането и
възобновяването на сроковете по данъчното производство. Данък, невъзстановен
поради отпаднало основание, е налице и когато след извършване на ревизия
установеният данък за възстановяване съвпада с декларирания или е в по-малък
размер – за частта, която подлежи на възстановяване. (курсив мой).
Чл. 92 (10) (в сила от 18.12.2007г.) Данък, подлежащ на възстановяване,
невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание
(включително при отмяна на акт) в предвидените в този закон срокове, се
възстановява заедно със законната лихва за забава, считано от датата, на
която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му
изплащане, независимо от спирането и възобновяването на сроковете по
данъчното производство.
[6] А понастоящем – към следващите два периода.
[7] Например Решение № 5312 от 23.04.2010г. на ВАС по адм.д. № 5881/2009г.; Решение № 2979 от 28.02.2011г. на ВАС по адм.д. № 9319/2010г.; Решение № 6055 от 02.05.2011г. на ВАС по адм.д. № 13814/2010г. и други.
[8] В сила от 01.01.2010г. ал. 10 на чл. 92 от ЗДДС е уточнена в смисъл, че лихва за забава се дължи „независимо от разпоредбата на ал. 8”, т.е. невъзстановеният без основание данък би следвало да се възстанови заедно с лихвата за забава независимо от удължаването на срока за възстановяване при започнала ревизия. В този случай лихвата ще се дължи от изтичане на общия 30-дневен срок за възстановяване на данъка без оглед на продължителността на ревизията.
[9] В този смисъл е тълкуването на чл. 92, ал. 10 от ЗДДС, дадено от НАП в Становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-33/22.01.2010г.