(Решение на Съда на ЕС по дело Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани, С-463/14)
Преюдициалното запитване е отправено от Административен съд – Варна в рамките на спор между „Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани“ ООД (АЛИК) и Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна във връзка с тълкуването на на член 24, параграф 1, член 25, буква б), член 62, параграф 2, член 63 и член 64, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15) (Директивата за ДДС) по повод на приспадането на данъка върху добавената стойност (ДДС), с който са обложени получените абонаментни консултантски услуги.
На 1 август 2011 г. АЛИК сключва абонаментни договори за консултантски услуги с четири други дружества, съответно в областта на корпоративните финанси, на бизнес развитието, на юридическите консултантски услуги и на консултантските услуги по информационна сигурност. Всички тези консултантски дружества са представлявани от едно и също лице. Страните по взаимно съгласие прекратяват действието на тези договори, считано от 5 март 2012 г. По силата на договорите изпълнителите се задължават да са на разположение на АЛИК за консултации, срещи и ангажименти от 9 до 18 часа всеки делничен ден, а при нужда в извънработно време, в това число и в почивни и празнични дни, при нужда да осигуряват необходимото по време физическо присъствие на компетентно лице при АЛИК и/или трета страна, която има взаимоотношения с това дружество, в това число в извънработно време, в почивни и празнични дни, да осигуряват от своя страна получаването и/или размяната на необходимата документация и информация между страните с оглед осигуряването на най-пълна и ефикасна защита интересите на АЛИК и да осигуряват своевременното предаване на възложителя за ползване, съгласуване и подпис на всички необходими документи, свързани със защитата на интересите му. Изпълнителите са декларирали, че нямат сключени други аналогични договори с трети лица, които имат интереси, противоположни с тези на АЛИК, и/или са негов пряк конкурент. Те са поели и задължение да се въздържат от сключването на такива договори. От своя страна, АЛИК се задължава да им изплаща седмично възнаграждение всеки понеделник на седмицата, следващ седмицата, за която се дължи. АЛИК приспада посочения в издадените от изпълнителите фактури ДДС.
След извършена данъчна проверка данъчните органи приемат, че липсват доказателства, установяващи вида, количеството и характера на конкретно извършени услуги, и в частност първични документи относно изработените часове, както и справки за начина, по който е формирана себестойността на услугите. На 1 август 2013 г. данъчните органи издават ревизионен акт, с който отказват на АЛИК правото да приспадне фактурирания от изпълнителите ДДС и установяват задължения в размер на 33 349 български лева. Ревизионният акт е потвърден от Директора на дирекция „ОДОП“ Варна и дружеството предявява жалба пред Административен съд – Варна.
Според тази юрисдикция решението на страните по договорите изпълнителите да получават за услугите си възнаграждение под формата на предварително определени периодични вноски показва, че тези страни не са обвързали дължимостта на възнаграждението с конкретен резултат, поради което няма основание да се изследва настъпването на такива резултати. Освен това данъчните органи не твърдят и не представят доказателства, че доставките на услуги, по които АЛИК претендира право на данъчен кредит, са опорочени с измама. Административният съд обаче се колебае дали абонаментен договор като този по главното производство може да е „доставка на услуги“ по смисъла на член 24, параграф 1 и член 25, буква б) от Директивата за ДДС, или само извършването на конкретни консултантски услуги може да бъде такава доставка и да породи право на приспадане на ДДС. Във връзка с първата хипотеза тя се пита и дали данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, за който е уговорено плащането. Поради това той спира производството и поставя на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Разпоредбите на чл. 24, пар. 1 и чл. 25, буква б) от [Директивата за ДДС] следва ли да се тълкува в смисъл, че понятието „доставка на услуга“ обхваща и случаите на абонаментни договори за извършване на консултантски услуги като тези в главното производство, при които доставчикът — разполагащ с квалифициран персонал за изпълнение на услугите, се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора и е поел задължение да се въздържа от сключването на договори с аналогичен предмет с конкуренти на възложителя?
2) Разпоредбите на чл. 64, пар. 1 и чл. 63 от [Директивата за ДДС] трябва ли да се тълкуват в смисъл, че данъчното събитие за доставката на абонаментни консултантски услуги настъпва с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, без значение дали и колко пъти възложителят се е възползвал от услугите, за които консултантът се е поставил на разположение на възложителя?
3) Разпоредбата на чл. 62, пар. 2 от [Директивата за ДДС] трябва ли да се тълкува в смисъл, че доставчик по договор за абонаментно обслужване е длъжен да начисли ДДС за доставката при изтичане на периода, за който е уговорено абонаментното възнаграждение или това задължение възниква само ако за съответния данъчен период възложителят се е възползвал от услугите на консултанта?“.
В отговора на първия въпрос Съдът припомня, че Директивата за ДДС и предхождащата я Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета очертават много широко приложно поле за ДДС, като относно облагаемите сделки те включват освен вноса на стоки и доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество. Извършването на консултантски услуги в областта на правото, търговията и финансите, не е сред освободените от облагане с ДДС дейности. Следователно консултантски услуги като тези по главното производство попадат в приложното поле на Директивата за ДДС.
Съдът припомня също, че данъчната основа при доставката на услуги се състои от всичко получено в замяна на доставената услуга и при това положение доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако е налице пряка връзка между извършената услуга и получената насрещна престация. Следователно доставката подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. Според Съда обстоятелството, че услугите не са нито предварително определени, нито индивидуализирани и че възнаграждението се плаща под формата на обща сума, не може да засегне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация, чийто размер е определен предварително и според добре установени критерии. Това, че клиентът не плаща еднократна обща сума, а извършва няколко периодични плащания, не променя тази констатация, тъй като различното при тези плащания е свързано не със самата облагаемост на дейността, а само с начина на плащане на общата сума.
Що се отнася до задължението на доставчика да не предлага услуги на конкурентите на възложителя, според Съда то прилича на клауза за изключителност, съдържаща се в абонаментния договор за консултантски услуги, и не би могло да промени облагаемия характер на посочения договор. Поради това на първия въпрос не следва да се отговаря от гледна точка на член 25, буква б) от Директивата за ДДС относно „задължението за въздържане от действие“. Поради това Съдът приема, че на първия въпрос следва да се отговори, че член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „доставка на услуги“ обхваща случаите на абонаментни договори за извършване на консултантски услуги за предприятия, по-конкретно от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора.
Съдът разглежда втория и третия въпрос заедно, като според него запитващата юрисдикция по същество пита дали, що се отнася до абонаментните договори за консултантски услуги като тези по главното производство, член 62, параграф 2, член 63 и член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, без значение дали и колко пъти възложителят се е възползвал от услугите на доставчика. В случая по главното производство предметът на доставката на услуги е не доставчикът да предостави точно определени консултантски услуги, а да бъде на разположение на клиента си, за да му дава консултации, и следователно услугите са доставени от доставчика чрез самото му оставане на разположение през определения в абонаментния договор период, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги в периода, за който се отнася възнаграждението.
Съгласно член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС, когато води до последователни плащания, доставката на услуги се счита за завършена при изтичането на периодите, за които се отнасят тези плащания. В този смисъл доставка като тази по главното производство, състояща се основно в това доставчикът да бъде постоянно на разположение на клиента си, за да му предоставя консултантски услуги, за което получава възнаграждение под формата на предварително определени периодични вноски, трябва да се счита за извършена в периода, за който се отнася плащането, без значение дали в този период доставчикът действително е давал консултации на своя клиент. Именно в края на всеки период, за който се отнасят плащанията, доставката трябва да се счита за завършена по смисъла на член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС. Видно от член 63 от Директивата, данъчното събитие и изискуемостта на данъка зависят от момента на доставянето на услугите, поради което тези две събития настъпват също в края на всеки от тези периоди.