(Решение на Съда на ЕС в дело С-111/14, „ГСТ — Сървиз АГ Германия“)
Преюдициалното запитване
Делото е образувано по преюдициално запитване, отправено от Върховния административен съд, с предмет тълкуване на членове 193 и 194 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г. (ОВ L 326, стр. 1, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и до принципа на неутралитет на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Ищец в главното производство е установеното в Германия дружество „ГСТ — Сървиз“, което извършва технически и консултантски услуги за „ГСТ Скафолдинг България“ ЕООД (наричано по-нататък „ГСТ Скафолдинг“), дружество установено в България. Отчитайки, че при предоставянето на услугите през спорния период „ГСТ — Сървиз“ не е разполагало с постоянен обект на територията на България, „ГСТ Скафолдинг“ внася ДДС за тези услуги по реда за самоначисляване, предвиден в член 82, алинея 2 от ЗДДС. За тази цел дружеството издава протоколи по член 117, алинея 1 от ЗДДС към фактурите на „ГСТ — Сървиз“, като протоколите са отразени в дневника за продажбите.
С ревизионен акт от 12 март 2012 г. българският орган по приходите констатира, че „ГСТ — Сървиз“ е имало постоянен обект по смисъла на § 1, точка 10 от допълнителните разпоредби на ЗДДС за периода, през който е предоставяло услуги на „ГСТ Скафолдинг“, и че „ГСТ — Сървиз“ дължи ДДС за тези услуги. Органът по приходите стига до заключението, че това дружество е трябвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС най-късно до 15 февруари 2010 г. Поради това органът по приходите установява задължение на това дружество за довнасяне на ДДС във връзка с услугите, които е предоставило в разглеждания период, като размерът на задължението е определен на 224 914,89 лева ведно с лихви за просрочие.
„ГСТ — Сървиз“ заплаща определената от органа по приходите сума и впоследствие подава искане за прихващане или възстановяване на платения данък на основание член 129, алинея 1 от ДОПК. Органът по приходите отказва възстановяване с мотива, че в случая не са изпълнени законовите условия за възстановяване на ДДС. Според органа по приходите, след като ревизионният акт е стабилен и няма влязъл в сила съдебен или административен акт по смисъла на член 129, алинея 5 от ДОПК, платеният данък не може да се смята за недължимо внесен и подлежащ на възстановяване. „ГСТ — Сървиз“ неуспешно обжалва по административен ред, а след това и пред Административен съд Пловдив, който също отхвърля жалбата с мотиви, аналогични на тези на органите по приходите. „ГСТ — Сървиз“ подава касационна жалба пред Върховния административен съд.
В преюдициалното си запитване ВАС подчертава, че органите по приходите отказват на „ГСТ Скафолдинг“ право на данъчен кредит за платения от него ДДС, тъй като то не притежава съответния данъчен документ, изискван съгласно член 71, алинея 1, точка 1 от ЗДДС. Всъщност съгласно българското законодателство наличието на ревизионен акт като разглеждания в случая води до невъзможност за корекция на данъчните документи. Поради това „ГСТ Скафолдинг“ не е в състояние да се снабди с надлежен данъчен документ, който да му дава право на данъчен кредит. ВАС също така отбелязва, че е в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС този данък да се събира два пъти — веднъж от доставчика и веднъж от получателя, и да се отказва възстановяване на доставчика и приспадане на данъчен кредит на получателя. Според тази юрисдикция отказът да се възстанови ДДС води до изместване на данъчната тежест върху доставчика.
При тези обстоятелства ВАС решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Разпоредбата на чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО трябва ли да се тълкува в смисъл, че ДДС се дължи единствено и само от данъчнозадълженото лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, или от лицето, на което са доставени стоките или услугите, в случаите, когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС, доколкото това е предвидено от съответната държава членка, но не и от двете едновременно?
2) Ако се приеме, че ДДС се дължи само от едното от двете лица — или доставчика, или получателя, в случаите, когато това е предвидено от съответната държава членка, то следва ли правилото на чл. 194 от Директивата да бъде спазено и в случаите, когато получателят на услугите е прилагал неправилно механизма за самоначисляване, воден от презумпцията, че доставчикът не е формирал постоянен обект за целите на ДДС на територията на Република България, а в крайна сметка доставчикът е формирал постоянен обект относно предоставените услуги?
3) Принципът на данъчния неутралитет като основен принцип, имащ значение за изграждането и функционирането на общата система на ДДС, следва ли да се тълкува в смисъл, че допуска данъчна ревизионна практика като тази по главния спор, според която въпреки приложеното самоначисляване от страна на получателя на услугите, ДДС е начислен втори път и на доставчика по сделката, като се вземе предвид, че за доставката данък вече е начислен от получателя, рискът от загуба на данъчни приходи е отстранен и предвиденият в националния закон режим на корекция на данъчните документи е неприложим?
4) Принципът на неутралитет на данъка върху добавена стойност, трябва ли да се тълкува в смисъл, че не допуска на основание на национална разпоредба данъчната администрация да откаже да възстанови повторно начисления ДДС на доставчика по доставка, за която получателят е начислявал ДДС по реда на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, при положение, че данъчната администрация е отказала правото на получателя да приспадне повторно начисления данък върху добавената стойност поради липса на съответен данъчен документ, а режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим поради наличие на влязъл в сила ревизионен акт?“.
Решението на Съда на ЕС
С първия си въпрос ВАС иска по същество да се установи дали член 193 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато се извършва доставка на услуги чрез постоянен обект на територията на държавата членка, в която е дължим ДДС, платец на ДДС е или само данъчнозадълженото лице, извършващо доставката на услугите, или само получателят на доставката. В това отношение Съдът на ЕС посочва, че съгласно член 193 от Директивата, ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на услуги, освен когато е платим от друго лице в частност в случаите по член 194 от Директивата. Съгласно член 194, когато облагаемата доставка на услуги се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС, държавите членки могат да предвидят, че в такъв случай лице — платец на ДДС, е лицето, на което са доставени услугите. Оттук следва, че съгласно Директивата за ДДС по принцип само доставчикът на услугите е лице — платец на ДДС, освен в случаите, когато той не е установен в държавата членка, в която е дължим ДДС, и тази държава е предвидила, че платец на ДДС е получателят на услугите.
По-нататък Съдът на ЕС отбелязва, че от преюдициалното запитване е видно, че доставчикът, „ГСТ — Сървиз“, е имал постоянен обект в България, чрез който е извършил техническите и консултантските услуги за „ГСТ Скафолдинг“. При тези обстоятелства се налага изводът, че съгласно Директивата за ДДС само доставчикът на услугите, тоест „ГСТ — Сървиз“, има задължение да заплати на българските органи по приходите дължимия ДДС за услугите, които е извършил в България.
С втория си въпрос ВАС иска по същество да се установи дали член 194 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска данъчната администрация на държава членка да разглежда като платец на ДДС получателя на услугите, извършени чрез постоянен обект на доставчика, когато както доставчикът, така и получателят на услугите са установени на територията на същата държава членка, ако получателят вече е внесъл данъка, воден от неправилното предположение, че доставчикът няма постоянен обект в тази държава. В това отношение, като препраща към отговора си на първия преюдициален въпрос, Съдът на ЕС подчертава, че когато услугите се извършват чрез постоянен обект на доставчика на територията на държавата членка, в която е дължим ДДС, получателят на услугите не може да се разглежда като лице — платец на ДДС. Обстоятелството, че получателят на услугите е внесъл ДДС, воден от неправилното предположение, че доставчикът няма постоянен обект по смисъла на Директивата за ДДС, не дава основание на данъчната администрация да се отклонява от това правило и да разглежда като платец на ДДС получателя вместо доставчика.
С третия и четвъртия въпрос, които Съдът разглежда заедно, ВАС иска по същество да се установи дали принципът на неутралитет на ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба, която позволява на данъчната администрация да откаже да възстанови на доставчика на услугите внесения от него данък, въпреки че на получателя на услугите, който също е внесъл ДДС за тези услуги, е отказано правото да приспадне данъка, тъй като не разполага със съответен данъчен документ, а националният закон не позволява корекция на данъчните документи при наличието на влязъл в сила ревизионен акт.
В тази връзка Съдът припомня практиката си, според която, за да осигурят неутралитета на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност. Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация (решение Руседеспред, C‑138/12, EU:C:2013:233, т. 26 и 27, както и цитираната съдебна практика).
Съдът също така припомня, че мерките, които държавите членки могат да приемат, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Следователно тези мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралитета на ДДС — основен принцип на общата система на ДДС, въведен от правото на Съюза в тази област (решение Руседеспред, C‑138/12, EU:C:2013:233, т. 28 и 29, както и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до обстоятелствата в главното производство, Съдът отбелязва, че отказът да се възстанови ДДС на доставчика на услугите, на практика принуждава както доставчика, така и получателя на тези услуги да понесат тежестта на данъка и в резултат от това данъчната администрация получава ДДС в размер, надвишаващ този, който доставчикът по принцип би събрал от получателя, ако имаше възможност да коригира издадените фактури, доколкото администрацията събира ДДС два пъти — от една страна, от получателя на услугите и от друга, от доставчика на тези услуги.
С тези мотиви, Съдът на ЕС постановява:
1) Член 193 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато се извършва доставка на услуги чрез постоянен обект на територията на държавата членка, в която е дължим ДДС, платец на данъка е само данъчнозадълженото лице, извършващо доставката.
2) Член 194 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държава членка да разглежда като платец на ДДС получателя на услугите, извършени чрез постоянен обект на доставчика, когато както доставчикът, така и получателят на услугите са установени на територията на същата държава членка, дори ако получателят вече е внесъл данъка, воден от неправилното предположение, че доставчикът няма постоянен обект в тази държава.
3) Принципът на неутралитет на ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба, която позволява на данъчната администрация да откаже да възстанови на доставчика на услугите внесения от него данък, въпреки че на получателя на услугите, който също е внесъл ДДС за тези услуги, е отказано правото да приспадне данъка, тъй като не разполага със съответен данъчен документ, а националният закон не позволява корекция на данъчните документи при наличието на влязъл в сила ревизионен акт.