(Решение на Съда на ЕС по дело C-550/11, ЕТ „ПИГИ — Павлета Димова“)

 

Въведение

Делото е образувано по преюдициално запитване отправено от Административен съд Варна. Предмет на запитванетое тълкуването на член 185 от Директива 2006/112/ЕО[1](„Директивата“) във връзка с корекция на данъчен кредит за ДДС.

 

Правна уредба

Член 184 от Директивата предвижда, че първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право.Член 185 от Директивата гласи следното:

1. „ Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2.   Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри […]“.

Съгласно член 186 от Директивата държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185 от Директивата.

Република България транспонира Директивата със Закона за данък върху добавената стойност[2] в сила от 1 януари 2007 г.

Корекциите на ползван данъчен кредит са уредени в частност в член 79 от ЗДДС, който предвижда:

„[…] (3)     Регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.“.

Ограниченията за корекции са предвидени в член 80 от ЗДДС по следния начин:

„[…]   (2)     Корекции по чл. 79, ал. 3 не се извършват в случаите на:

1.     унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове;[…]“.

 

Факти и обстоятелства

Преюдициалното запитване е отправено в рамките на спор между „ПИГИ — П. Димова“, едноличен търговец, регистриран в България и директора на Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите (НАП), гр. Варна. След извършена ревизия НАП установява задължения за ДДС за периода януари 2007 г.Пред посочения орган жалбоподателят обяснява липсата на стоките, до които се отнася въпросният ревизионен акт, с кражба от търговския му обект, извършена през януари 2007 г.,за разкриване на която е образувано досъдебно производство срещу неизвестен извършител, спряно в последствие поради това, че извършителят не е разкрит.

Органът по приходите на НАП обаче приема, че съгласно член 79, алинея 3 от ЗДДС „ПИГИ — П. Димова“ дължи, за периода, в който стоките са били откраднати, ДДС в размер на приспаднатия данъчен кредит. На следващо място, той се позовава на условията, определени в член 80 от ЗДДС, при които данъчнозадълженото лице не е длъжно да извършва корекция на ползвания данъчен кредит за липсващи стоки. Едно от тези условия е непреодолимата сила. Въпреки това посоченият орган приема, че в случая е налице основание за корекция, тъй като жалбоподателят в главното производство е следвало да начисли ДДС в размер на ползвания данъчен кредит при закупуването на липсващите стоки.

Жалбоподателят обжалва ревизионния акт по административен ред пред Директора, като твърди, че доколкото се дължи на кражба, липсата на стоките е възникнала в резултат на непреодолима сила, която не би могла да бъде предвидена от него като следователно не е трябвало да се извършва корекция.Директорът отхвърля подадената жалба, като приема, че корекцията на ползван данъчен кредит не е изключена при кражба на стоки. Това решение е обжалвано пред Административен съд Варна като поддържа, че след като липсата на стоките се дължи на кражба, Директорът не е следвало да прилага разпоредбите относно корекциите на ползван данъчен кредит. Подчертава се, че е налице случай на непреодолима сила, който не би могъл да бъде нито предвиден, нито предотвратен от него.

Преюдициалното запитване

Запитващата юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда преюдициален въпрос, с който се иска да се установи дали член 185, параграф 2 от Директивата трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национални данъчни разпоредби като тези в членове 79 и 80 от ЗДДС, които при установена липса на облагаеми с ДДС стоки изискват корекция на данъчния кредит, ползван от данъчнозадълженото лице при придобиването на тези стоки, в случай че същите са му били откраднати и извършителят на кражбата не е разкрит?

Решението на Съда

Съдът счита, че що се отнася до възникването на задължение за коригиране на ползвания данъчен кредит, член 185, параграф 1 от Директивата установява принципа, че корекция трябва да се извърши, когато след декларирането на ДДС настъпят промени във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане.

Съдът отбелязва, че доколкото стока, която е била открадната, повече не може да бъде използвана за облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, кражбата представлява подобна промяна и по правило налага корекция на ползвания данъчен кредит. При все това чрез дерогация на принципа, закрепен в член 185, параграф 1 от Директивата, параграф 2, първа алинея от същия член предвижда, че не се прави корекция и в случай на „кражба на вещ, надлежно доказан[а]“. Съгласно втората алинея от същия параграф 2 тази дерогация е факултативна.

Следователно, според съда, държавите членки могат да предвидят извършването на корекция на ползван данъчен кредит във всички случаи на кражба на вещи, които пораждат право на приспадане на ДДС, и то независимо дали свързаните с кражбата обстоятелства са напълно изяснени или не.При тези условия, доколкото Република България се е възползвала от възможността, предоставена с член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата, компетентният по главното производство данъчен орган не е бил длъжен да установи дали въпросната кражба, чийто извършител не е осъден, нито разкрит, е „надлежно доказана“. Всъщност, и в съответствие с посочената по-горе разпоредба, националното данъчно законодателство предвижда извършването на корекция на ползван данъчен кредит в случай на кражба, независимо от свързаните с подобно деяние конкретни обстоятелства.

В представените на Съда писмени становища се изтъква обстоятелството, че понятието „кражба“ не е изрично употребено в текста на разглеждания в главното производство национален данъчен закон, доколкото като основание за извършването на корекция на ползвания данъчен кредит се посочва „установяването на липси“.В това отношение Съдът отбелязва, че когато използват предвидената в член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата възможност, във вътрешното си данъчно законодателство държавите членки могат да използват формулировки, които се различават от употребените в съответната оправомощаваща разпоредба на Директивата, при условие че тези формулировки отразяват преследваната с Директивата цел.

Съдът също така отбелязва, че когато използват предоставена им с посочената директива възможност, държавите членки могат да изберат законодателната техника, която им изглежда най-подходяща. В този смисъл те могат по-конкретно да се ограничат да възпроизведат в националното данъчно законодателство използваната в Директивата формулировка или равностоен израз.Доколкото по принцип понятието „кражба“ е понятие от областта на наказателното право, държавите членки могат да използват формулировки, които според тях са по-подходящи в контекста на данъчния нормативен режим, предназначен да осигури прилагането на разпоредба от правото на Съюза в областта на корекциите на ДДС.Следователно и доколкото кражбата води до „липса“ на съответните стоки, която прави невъзможно използването им за целите на облагаеми сделки, националното данъчно законодателство и прилагането му от компетентния административен орган трябва да се считат за съставляващи надлежно прилагане на член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата.

От представените писмени становища Съдът отбелязва, че по силата и на други разпоредби от разглежданото в главното производство данъчно законодателство, корекция на ползван данъчен кредит не се извършва например в случай на „липси“, причинени „от непреодолима сила“. Но предвид фактическите констатации, направени от запитващата юрисдикция в главното производство, подобна хипотеза в случая не е налице.

По изложените съображения Съдът решава, че член 185, параграф 2 от Директивата трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национални данъчни разпоредби като тези в членове 79 и 80 от ЗДДС, които при установена липса на облагаеми с ДДС стоки изискват корекция на данъчния кредит, ползван от данъчнозадълженото лице при придобиването на тези стоки, в случай че същите са му били откраднати и извършителят на кражбата не е разкрит.

 

***

 

[1]Директива 2006/112/ЕО наСъветаот 28 ноември 2006 годинаотноснообщатасистеманаданъкавърхудобавенатастойност

[2]ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., наричанпо-нататък „ЗДДС“