Заключение на генералния адвокат Hogan по дело Джи Ви Си Сървисиз (България), C‑458/18, EU:C:2019:897

Запитването е отправено от Административен съд София-град в рамките на производство по обжалване на ревизионен акт, издаден на „Джи Ви Си Сървисиз (България)“ ЕООД, установено в България (наричано по-нататък „жалбоподателят“), с който са установени задължения за данък върху дивидентите, разпределени и изплатени от жалбоподателя на неговото дружество майка „ПГБ Лимитед — Гибралтар“, установено в Гибралтар, за периода от 13 юли 2011 г. до 21 април 2016 г.

В рамките на процесния период жалбоподателят разпределя дивиденти на дружеството майка „ПГБ Лимитед — Гибралтар“ и ги изплаща, без да удържи и да внесе данък върху тях в България, тъй като счита, че дружеството „ПГБ Лимитед — Гибралтар“ може да бъде определено като чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава — членка на Европейския съюз, по смисъла на член 194, алинея 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане. Компетентният данъчен орган обаче счита, че върху разпределените дивиденти е трябвало да бъде удържан данък при източника и на 1 декември 2017 г. издава ревизионен акт, с който са установени задължения за удържане на данък при източника върху дивидентите и ликвидационните дялове на дружеството майка в общ размер на 930 529,54 лв., от които 669 690,32 лв. главница и 260 839,22 лв. лихви за забава. Актът е потвърден след обжалване по административен ред, поради което е обект на обжалване пред запитващата юрисдикция. Според запитващата юрисдикция преценката за съвместимост на спорния ревизионен акт с Директива 2011/96[1] зависи от това дали Гибралтар попада в нейното приложно поле и дали поради това жалбоподателят трябва да бъде освободен от удържане на данък при източника в България като дъщерно дружество на регистрирано в Гибралтар дружество майка.

Според генералния адвокат запитващата юрисдикция по същество иска да се определи дали в рамките на понятието „дружество от държава членка“ по смисъла на Директива 2011/96 попадат и дружествата, регистрирани в Гибралтар.

На първо място генералният адвокат разглежда въпроса за приложимостта на Директива 2011/96 по отношение на Гибралтар. В това отношение, съгласно член 355, параграф 3 ДФЕС, разпоредбите на Договорите се прилагат към европейските територии, за чиито външни отношения отговаря държава членка, а както е известно за външните отношения на Гибралтар отговаря Обединеното кралство т.е. за тази територия се прилага правото на ЕС. В отклонение обаче от член 355, параграф 3 ДФЕС, съгласно Акта за присъединяване от 1972 г. в определени области на правото на ЕС, актовете на Съюза (в това число законодателни) не се прилагат за Гибралтар. Анализирайки изключенията по Акта за присъединяване от 1972 г., генералният адвокат стига до извода, че като законодателна мярка на ЕС Директива 2011/96 по принцип трябва да се прилага по отношение на Гибралтар като европейска територия.

На следващо място обаче генералният адвокат се спира на въпроса дали дружества като „ПГБ Лимитед — Гибралтар“, които са регистрирани в Гибралтар, попадат в обхвата на определението за дружество от държава членка по член 2, буква a) от Директива 2011/96. Съгласно цитираната разпоредба, за да е „дружество от държава членка“ по смисъла на тази директива, дружеството трябва да има една от формите, изброени в приложение I, част А, и да подлежи на облагане с един от данъците, изброени в приложение I, част Б, без възможност за избор или за освобождаване от задължение за плащане, или с друг данък, който замества някой от тези данъци. Според практиката на Съда на ЕС правните форми са изчерпателно посочени в приложение I, част A към Директива 2011/96 и не е допустимо приложното й поле да се разширява по аналогия, така че да обхване и други видове дружества, дори да са сходни. Освен това самото правителство на Обединеното кралство признава, че „дружествата, регистрирани в съответствие с правото на Обединеното кралство, могат да обхващат само дружества, които вътрешното право на Обединеното кралство признава за регистрирани в Обединеното кралство. Съгласно вътрешното право на Обединеното кралство дружествата, които са регистрирани в Гибралтар, не се смятат за дружества, регистрирани в съответствие с правото на Обединеното кралство“. При това положение генералният адвокат приема, че Директива 2011/96 не е приложима за дъщерно дружество, чието дружество майка е регистрирано в Гибралтар.

Генералният адвокат в своето междинно заключение предлага на Съда на ЕС да отговори на запитващата юрисдикция, че член 2, буква а) от Директива 2011/96 във връзка с част А, буква аб) и част Б от приложение I към нея трябва да се тълкува в смисъл, че дружество, което е регистрирано в Гибралтар и подлежи на облагане с корпоративен данък в Гибралтар, не може да се разглежда като „дружество от държава членка“ по смисъла на тази директива.

На последно място, тъй като достига до извода, че регистрираните в Гибралтар дружества не попадат в обхвата на Директива 2011/96, генералният адвокат прави проверка дали отказът да бъдат освободени от удържане на данък при източника е съвместим със свободата на установяване, що се отнася до Гибралтар. Като припомня практиката на Съда на ЕС, според която разлика в данъчното третиране на дивидентите на дружества майки в зависимост от мястото на тяхното седалище, представлява по принцип забранено от членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС ограничение на свободата на установяване, генералният адвокат анализира разглежданото в главното производство национално законодателство и дали подобна дискриминация то може да бъде обоснована със съображения относно защита на обществения ред, обществената сигурност или общественото здраве (член 52, параграф 1 ДФЕС ). Тъй като подобен въпрос не е повдигнат от запитващата юрисдикция и следователно в документите по делото не се съдържат достатъчно данни относно целта на въведеното законодателство, генералният адвокат базира заключенията си на предположения и хипотези и на изказаното от българското правителство в хода на съдебното заседания.  Така според него отказът да бъдат освободени от удържане на данък при източника дивидентите, които установени в държава членка дъщерни дружества изплащат на своите регистрирани в Гибралтар дружества майки, не бива да представлява общо правило, както очевидно е в настоящия случай. До такъв отказ може да доведе само прилагането на мярка срещу злоупотреба при обстоятелствата на конкретен случай. Поради това такъв отказ трябва да се преценява индивидуално. Генералният адвокат достига до извода, че членове 49 ДФЕС и 52 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, което общо и въз основа на териториални критерии не освобождава от удържане на данък при източника дивидентите, изплащани от регистрирани в тази държава членка дъщерни дружества на техните регистрирани в Гибралтар дружества майки.

[1] Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки(OВ L 345, 2011 г., стр. 8), изменена с Директива (ЕС) 2015/121 на Съвета от 27 януари 2015 г.( OВ L 21, 2015 г., стр. 1)