Jean-Philippe Christienne[1]

(Обобщение)*

 

Правомощията на Европейския съюз (ЕС) в областта на прякото данъчно облагане са само индиректни. Държавите членки преди всички разполагат с компетентност в тази област, като част от властническите им правомощия. При все това, държавите членки не разполагат с пълна свобода при упражняването й.

От една страна, в рамките на редица актове на вторичното право на ЕС тези държави са се споразумели да улеснят сътрудничеството между съответните си данъчни органи в областта на прякото данъчно облагане (Директиви 77/799/ЕИО и 2011/16/ЕС).

От друга страна, правомощията на държавите членки в тази област са ограничени от първичното и вторичното право на ЕС, отнасящо се до свободите на движение. Съдът на Европейския съюз (СЕС) посредством практиката си, произтичаща от производството за установяване на неизпълнение и от това за постановяване на преюдициално заключение, е постановил, че дори и в тази деликатна (свързана с държавния суверенитет) област, националният законодател трябва да спазва някои правила произтичащи от правото на ЕС.

След като излага основните принципи, произтичащи от практиката на СЕС по този въпрос (I), авторът разглежда свободите на движение по отношение на физическите (II) и на юридическите лица (III).

Три основни принципа характеризират отношението между преките данъци и правото на ЕС. Първо, в практика си СЕС изхожда най-напред от принципа, че при настоящото състояние на правото на ЕС материята на преките данъци не попада в сферата му на компетентност. Като необходима последица от това, ако дадено национално законодателство не засяга действието на норми на правото на ЕС, ситуацията се счита за изцяло вътрешна за съответната държава членка. Второ, СЕС постановява, че държавите членки са длъжни да упражняват своите правомощия в материята на прякото данъчно облагане при спазване на европейското право. Така правото на ЕС поражда задължение за въздържане от действие („отрицателно интегриране“ на правото на ЕС). Трето, принципът на равно третиране (издигнат в общ принцип на правото на ЕС) намира неизменно приложение, когато се разглеждат свободите на движение. Този принцип предполага, от една страна, сравнение на положението на физическото или юридическото лице от друга държава членка, упражняващо тези свободи, с това на физическото или юридическото лице субект на националното право и, от друга страна, забрана за различно данъчно третиране (пряко или непряко основано на гражданството) на тези положения (когато те са сходни), било то при напускане на собствената държава членка, или при навлизане в друга такава, стига ситуацията да попада в приложението на правото на ЕС.

Що се отнася до упражняването на свободите на движение от физическите лица, следва да се направи разграничение в зависимост от това дали се прилага общата свобода на движение и престой, произтичаща от самото гражданство на Съюза, или някоя от специфичните свободи, признати от Договора за функциониране на Европейския съюз (ДФЕС).

СЕС подчертава, че статутът на гражданин на Съюза е предвиден да бъде основният статут на гражданите на държавите членки, позволяващ на тези от тях, които са в еднакво положение, да получават еднакво правно третиране, независимо от тяхното гражданство. Например, СЕС отсъжда, че този принцип се противопоставя на национално законодателство, според което данъкът върху доходите, начислен върху пенсия, е по-завишен, ако данъчнозадължено лице не пребивава на територията на съответната държава членка (решение Turpeinen). Също така, във връзка със забрана на физическо лице да напуска територията на собствената си държава членка поради неизплатени данъчни задължения, СЕС постановява, че ограниченията на правото на свободно движение, произтичащо от гореспоменатия принцип, предвидени от ДФЕС или разпоредбите за приложението му, могат да бъдат основани на съображения, свързани с обществения ред, като това за събирането на данъчните вземания, само при положение, че е налице истинска, реална и достатъчно сериозна заплаха, засягаща основен интерес на обществото, че е спазен принципа на съразмерност и че е взето предвид поведението на конкретното данъчнозадължено лице (решение Аладжов).

По отношение на специфичните свободи, признати от ДФЕС, следва да се отбележи, във връзка със свободното движение на работници (чл. 45 ДФЕС), че тази свобода се противопоставя на национално законодателство, предвиждащо, че при облагането с данък при източника на заплатата на лице, работещо по трудов договор в съответната държава членка, не се прилага годишна преоценка на облагането, ако лицето пребивава в друга държава членка (решение Schumacker). СЕС също отсъжда, че отказът на данъчните власти да вземат предвид отрицателни доходи от наеми на имоти в друга държава членка представлява забранена дискриминация (решение Lakebrink et Peters-Lakebrink).

В същия дух, свободното движение на капитали (чл. 63 ДФЕС) се противопоставя на това данъчни облекчения да бъдат прилагани единствено по отношение на капитали (в случая, дивиденти) с национален произход (решения Lenz и Manninen). В решение Schröder СЕС напомня, че местните и чуждестранните лица са в сходно положение по отношение на разходи, като професионалните разходи, пряко свързани с дейност, генерирала облагаеми в дадена държава членка доходи, така че има опасност правната уредба на тази държава членка, която в областта на данъчното облагане не дава възможност на чуждестранните лица да приспадат такива разходи, за разлика от местните лица, за които тази възможност съществува, да действа във вреда главно на гражданите на други държави членки и следователно тя представлява непряка дискриминация, основана на гражданството.

Свободата на предоставяне на услуги (чл. 56 ДФЕС) е засегната от законодателство, което предвижда по-неблагоприятен режим на облагане на вноските за застраховка живот, когато данъчнозадълженото лице е сключило договор със застрахователно дружество в друга държава членка, отколкото ако това лице се беше обърнало към местен застраховател (решение Safir).

Упражняването от страна на физическите лица на свободата на установяване (чл. 49 ДФЕС) е възпрепятствано от национално законодателство, което позволява на пребиваващите в съответната държава членка да осъществят определени приспадания, свързани с някои видове предприятия, от основата на дължимия данък върху доходите, но не предоставя тази възможност на пребиваващите в други държави членки физически лица, чиито доходи произхождат почти изцяло от първата държава членка (решение Wielockx и, във връзка с приспадане на определени разходи, решениеConijn).

Що се отнася до упражняването на свободите на движение от юридическите лица, авторът разглежда, от една страна, правилата, свързани с всяка една от тези свободи и, от друга страна, съображенията, способни да обосноват неравно третиране, които са от по-голяма важност по отношение на юридическите лица.

Във връзка с горепосочените правила, СЕС отсъжда, че законодателство, прилагащо по-дълъг давностен срок за оценката на поименни акции, с оглед на данъчното облагане на наследство, към наследниците, притежаващи акции в дружество, чието място на действително управление е установено в държава членка, различна от тази на това законодателство, може да има за последица да възпре местните лица от инвестиране или запазване на инвестициите в активи, разположени в други държави членки, и следователно представлява ограничение на свободното движение на капитали (решение Halley).

Свободата на предоставяне на услуги се противопоставя на разпоредба на държава членка, която обвързва предоставянето на данъчно облекчение за инвестиции с условието въпросните инвестиции да бъдат осъществени в предприятие, което се намира на националната територия, и да са предназначени да останат там постоянно, и фактически да бъдат използвани на тази територия (решение Tankreederei).

Свободата на установяване не позволява държава членка да предвижда почти пълно освобождаване от данък на дивидентите, изплащани от дъщерното дружество, установено в същата държава членка на дружеството майка, също установено в тази държава, без да предвижда такова освобождаване, когато дружеството майка е установено в друга държава членка (решение Denkavit Internationaal et Denkavit France). Член 49 ДФЕС не допуска също законодателство на държава членка, което ограничава възможността за местно дружество да приспадне за данъчни цели лихвите, изплатени върху заети средства от дружество майка, местно за друга държава членка, без да поставя подобно ограничение пред местно дружество, заело средства от друго местно дружество (решение Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation). Хипотезата на преместване на мястото на действително управление на дружество в държава членка, различна от държавата на неговото учредяване е разгледана в решение National Grid Indus.

Както и в други области, данъчните ограничения на свободите на движение могат да бъдат обосновани от императивни съображения за обществен интерес при условие, че са съобразени с принципа на съразмерност.

Такива съображения са необходимостта от борба срещу данъчните измами (не може да съществува обща презумпция за измама и това съображение се прилага единствено спрямо изкуствено създадените схеми, целящи да заобиколят данъчното законодателство – решения Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas и Elisa), необходимостта от гарантиране на съгласуваността на националния данъчен режим (решения Bachmann, Комисия/Белгия и Tankreederei), както и необходимостта от запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки (релевантна единствено, когато държавата членка разполага с изключително правомощие да начислява данък на дадено дружество; решения Marks & Spencer, Tankreederei и Oy AA).

В заключение, авторът напомня, че ролята на СЕС е не да изземва правомощия на държавите членки, които те не са делегирали доброволно, а просто да тълкува правото на ЕС, с което те сами са се обвързали по силата на правилото Pacta sunt servanda. Авторът счита, също така, че в своята практика СЕС е постигнал едно общо равновесие, отговарящо на българската поговорка„И вълкът сит, и агнето цяло“.

 

***

Link to the article in French language: L’ENCADREMENT DE L’ACTION DU LÉGISLATEUR NATIONAL EN MATIÈRE DE FISCALITÉ DIRECTE PAR LA JURISPRUDENCE DE LA CJUE

***

 

[1]       Френски административен магистрат, командирован в кабинета на Председателя на Общия съд на Европейския съюз, лектор в Университет Nancy 2 (Франция), бивш съдебен помощник в Съда на Европейския съюз. Авторът изразява личното си мнение. Взета е предвид съдебната практика до 31 декември 2011.

*      Обобщението на български език е изготвил Ангел Пачев, съдебен помощник в Съда на Европейския съюз.