(Решение на Съда на ЕС по дело С-259/12, „Родопи-M 91“ ООД)
Преюдициалното запитване
Делото е образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд-Пловдив в рамките на спор между ТД на НАП — Пловдив и „Родопи‑M 91“ ООД (наричано по-нататък „Родопи“) по повод наложена на последното административна санкция заради несвроевременно счетоводно отразяване и деклариране на анулирана фактура.
Родопи е българско дружество, което е регистрирано лице по ДДС, което е декларирало в дневника за покупките и в подадената справка-декларация фактура, издадена от „Мода Шпорт“ ЕООД на 30 декември 2009 г. Тъй като посочената фактура не е трябвало да бъде издавана, същата е анулирана с протокол от 15 октомври 2010 г. Родопи не отразява този протокол нито в отчетните си документи, нито в справка-декларацията за м. октомври 2010 г., едва през м. декември 2010 г., като извършеното във връзка с посочената фактура приспадане е коригирано с внасянето на пълния размер на първоначално приспаднатия по анулираната фактура ДДС, както и на съответните лихви.
На 22 февруари 2011 г. е съставен акт за установяване на административно нарушение, в който по същество е посочено, че нарушението е установено от ТД през ноември 2010 г., и е наложена глоба на Родопи в размер на посочения в разглежданата фактура ДДС. Пред Административен съд-Пловдив Пред този съд Родопи твърди, че наложената му имуществена санкция е в противоречие с правото на Съюза, и по-конкретно с принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност.
При тези обстоятелства Пловдивски административен съд решава да спре производството и да отправи на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Допуска ли принципът на данъчен неутралитет държава членка да наложи санкция за несвоевременно отразяване на анулирането на фактура, макар че по-късно анулирането е отразено счетоводно и лицето е заплатило данъците и съответните лихви, произтекли от анулирането?
От значение ли са следните обстоятелства, свързани с първия въпрос:
– срокът, в който се твърди, че е трябвало да бъде отразено анулирането на фактурата, е 14 дни след изтичане на календарния месец, в който е извършено анулирането,
– анулирането на фактурата реално е отразено един месец след срока, в който се твърди, че е трябвало да бъде извършено анулирането,
– дължимият ДДС и лихвите върху него са внесени в бюджета?
2) Допуска ли чл. 242 и чл. 273 от Директива[та за ДДС] държавите членки да санкционират с имуществена санкция, равна на размера на ненавременно внесения ДДС, данъчнозадължено лице, за което се твърди, че не е изпълнило навреме задължението си да отрази счетоводно обстоятелства, имащи значение за начисляване на ДДС, ако впоследствие е отстранен пропускът и е внесен дължимият данък в пълен размер и съответните лихви?
3) Има ли значение обстоятелството, че държавният бюджет не е ощетен, тъй като впоследствие лицето е отразило анулирането на фактурата и е внесло целия данък и съответните лихви?
4) Санкционирането с пълния размер на данъка, който вече е внесен, ведно с лихвите, противоречи ли на принципа на пропорционалност?“.
Приложимо право
Право на Съюза
Чл. 242 от Директивата за ДДС гласи:
„Всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания [данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“)] и за неговия контрол от данъчните органи“.
Чл. 273 от Директивата за ДДС предвижда:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
Българско законодателство
Чл. 72, ал. 1 от ЗДДС предвижда:
„Регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода“.
Чл. 78 от ЗДДС има следното съдържание:
„(1) Регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката.
(2) Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период“.
Съгласно чл. 112, ал. 1 от ЗДДС:
„Данъчен документ по смисъла на този закон е:
1. фактурата;
2. известието към фактура;
3. протоколът“.
По силата на чл. 115 от ЗДДС:
„(1) При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата.
(2) Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1.
(3) При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки — кредитно известие.
[…]“.
Чл. 116, ал. 1 от ЗДДС предвижда:
„Поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови“.
Чл. 124, алинея 4 от ЗДДС предвижда:
„Регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1“.
Чл. 182 от ЗДДС има следното съдържание:
„(1) Регистрирано лице, което не издаде данъчен документ или не отрази издадения или получения данъчен документ в отчетните регистри за съответния данъчен период, което води до определяне на данъка в по-малък размер, се наказва с глоба — за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция — за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на определения в по-малък размер данък, но не по-малко от 1000 лв.
(2) При нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е издало или отразило данъчния документ в периода, следващ данъчния период, в който документът е следвало да бъде издаден или отразен, глобата, съответно имуществената санкция е в размер на 25 на сто от определения в по-малък размер данък, но не по-малко от 250 лв.“.
Решението на Съда
В решението си, Съдът, в 3-чл. състав, най-напред напомня, че Директивата за ДДС не предвижда изрично система от санкции в случай на неспазване на предвидените в нея задължения, които данъчнозадължените лица следва да изпълняват. Съгласно постоянната съдебна практика обаче при липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки са компетентни да изберат санкциите, които според тях са подходящи. Те въпреки това са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи.
В този смисъл санкциите, които държавите членки могат да приемат, за да осигурят точното налагане и събиране на данъка и да предотвратят избягването на данъчно облагане, и по-специално за да гарантират спазването на задълженията на данъчнозадължените лица за коригиране на отчетността им след анулирането на фактура, по която са извършили приспадане, не биха могли, на първо място, да поставят под въпрос неутралитета на ДДС, който е основен принцип на общата система на ДДС и не допуска икономическите оператори, които осъществяват едни и същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при събиране на ДДС. В случая, видно от представената на Съда преписка, разглежданата в главното производство санкция, като насърчава данъчнозадължените лица в най-кратък срок да коригират размера на дължимия данък, когато операцията, въз основа на която е извършено приспадане, е анулирана, цели да осигури точното събиране на данъка, и по-специално точното извършване на приспадането му, както и да не допуска избягването на данъчно облагане, без по никакъв начин да накърнява принципната същност на правото на приспадане. От друга страна, разглежданата в главното производство имуществена санкция не е наложена заради определена сделка, а поради несвоевременна корекция от страна на данъчнозадълженото лице на извършено преди това от него приспадане, основанието за което е отпаднало. Поради това не би могло да се приеме, че е налице данък, водещ до двойно облагане в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Следователно, Съдът заключава, че принципът на данъчен неутралитет допуска налагането на имуществена санкция като разглежданата в главното производство.
На второ място, Съдът напомня, че санкциите не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане. За да се прецени дали определена санкция е в съответствие с принципа на пропорционалност, националната юрисдикция следва да вземе предвид видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и начинът за определянето на нейния размер. В тази връзка, Съдът споменава, че предвиденият в чл. 182, ал. 1 и 2 от ЗДДС размер на санкцията е прогресивен, в смисъл че, ако корекцията се извърши само с един месец забавяне, санкцията е едва 25 % от размера на дължимия ДДС, и само в случай че забавата надхвърли един месец, санкцията се увеличава до 100 % от размера на дължимия ДДС. Накрая, Съдът подчертава, че късното начисляване на ДДС само по себе си не би могло да се приравни на злоупотреба.
С оглед на тези съображения, Съдът отговаря на поставените въпроси, че принципът на данъчен неутралитет допуска данъчната администрация на държава членка да наложи на данъчнозадължено лице, което не е изпълнило в предвидения в националното законодателство срок задължението си да отрази счетоводно и да декларира обстоятелства от значение за начисляване на дължимия от него ДДС, имуществена санкция в размера на невнесения в посочения срок данък, когато впоследствие това данъчнозадължено лице е отстранило нарушението и е внесло дължимия данък в пълен размер и съответните лихви. Националната юрисдикция следва да прецени — предвид чл. 242 и 273 от Директива за ДДС – с оглед на обстоятелствата по спора в главното производство, и по-специално на срока, в който нарушението е отстранено, на неговата тежест, както и на евентуалното наличие на избягване на данъчно облагане или заобикаляне на приложимия закон, за които отговаря данъчнозадълженото лице — дали размерът на наложената санкция не надхвърля необходимото за постигане на целите, изразяващи се в осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане.