Дело C 118/11„ЕОН Асет Мениджмънт“ ООД
Въведение
Въпросите на данъчното право, и в частност на ДДС, са в основата на множество запитвания от страна на български юрисдикции през последните две години, като показателно за неотслабващия интерес към материята е обстоятелството, че само през първото тримесечие на 2012 г. проблематиката е обект на 7 нови запитвания.
Предмет на разглежданото дело, образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд — Варна с акт от 24 февруари 2011 г., е тълкуването на членове 168, 173 и 176 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност („Директивата ДДС“) във връзка с приспадането на ДДС за услуги, отнасящи се до финансов лизинг и отдаване под наем на автомобил. Делото дава повод на Съда на ЕС отново да потвърди елементи от установената си практика относно режима на правото на приспадане на ДДС, закрепен в общностното право, както и да дефинира нови моменти, свързани с третирането на два вида услуги: договора за финансов лизинг и договора за наем на автомобил. За националната юрисдикция, отправила запитването, отговорите на Съда са важни както за разрешаването на конкретния спор по главното производство, така и за насоки във връзка с преодоляването на съществуващата понастоящем противоречива практика на Върховния административен съд по отправените въпроси, отразена в запитването.
Поради липсата на особена трудност от гледна точка на правото на ЕС и съдебната практика, Съдът на ЕС решава делото да бъде разгледано без представяне на заключение на генерален адвокат.
Факти и обстоятелства
Запитването е отправено в рамките на спор между „ЕОН Асет Мениджмънт“ ООД и Директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, гр. Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите относно данъчноревизионен акт, с който на дружеството „ЕОН Асет“ е начислен ДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит.
„ЕОН Асет“ е дружество, което осъществява икономическа дейност в различни области. При извършена ревизия компетентните органи установяват, че през проверявания период то е сключило с две различни дружества съответно договор за наем на автомобил, от една страна, и от друга, договор за лизинг на друг автомобил, като по всички издадени фактури „ЕОН Асет“ е упражнило правото да приспадне отразения в тях ДДС в рамките на данъчния период, в който е получена съответната фактура. В хода на ревизията, при преценката на законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит, основавайки се на липсата на доказателства, ревизиращите органи приемат, че автомобилите не са използвани за целите на икономическата дейност на „ЕОН Асет“, поради което е налице ограничение на правото на данъчен кредит, предвидено в член 70, алинея 1, точка 2 от ЗДДС. Така на „ЕОН Асет“ е отказано правото да приспадне ДДС и е издаден данъчноревизионен акт.
„ЕОН Асет“ обжалва този акт по административен ред пред директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, гр. Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите, който го потвърждава, след което дружеството подава жалба до Административен съд — Варна. В подкрепа на жалбата си то твърди, че разглежданите в главното производство автомобили са използвани, за да се осигури превозът на неговия управител от местоживеенето до местоработата му. Като се позовава на член 70, алинея 3, точка 2 от ЗДДС, „ЕОН Асет“ счита, че изключването от правото на приспадане по член 70, алинея 1, точка 2 от ЗДДС не се отнася до транспортното обслужване на служители от тяхното местоживеене до местоработата им, предоставено безвъзмездно от работодателя. Наред с това дружеството оспорва съвместимостта на член 70, алинея 1, точка 2 от ЗДДС с правото на Съюза.
Според запитващата юрисдикция е налице противоречива практика на ВАС по прилагането на член 70, алинея 1, точка 2 от ЗДДС. В част от нея се приема, че икономическата дейност на дадено лице обхваща и облагаемите доставки, които същото ще извърши в бъдеще, докато преобладаващата практика на висшата юрисдикция е в обратен смисъл, като приема, че изискването стоките или услугите да се използват за независима икономическа дейност, следва да е осъществено в периода, в който се упражнява правото. Наред с това запитващата юрисдикция счита, че релевантната уредба на ЗДДС е противоречива, тъй като едни и същи условия са предвидени, от една страна, като предпоставка за първоначално признаване на данъчния кредит и от друга, като ограничение на това право.
При тези условия Административен съд — Варна решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Как трябва да се тълкува условието по чл. 168 от Директива[та ДДС] „се използват“ и при преценката за първоначалното възникване на правото на приспадане на начисления данък към кой момент същото следва да е осъществено: още в данъчния период на придобиване на стоката или получаване на услугата или е достатъчно да е възможно осъществяването му в един бъдещ данъчен период?
2) Допустима ли е от гледна точка на чл. 168 и чл. 176 от Директива[та ДДС] правна уредба като […] чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, която позволява първоначалното изключване от системата на приспадане на ДДС на стоки и услуги, определени като „предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето“?
3) При утвърдителен отговор на втория въпрос, трябва ли чл. 176 от Директива[та ДДС] да се тълкува в смисъл, че държава членка, която е искала да се възползва от предоставената ѝ възможност да изключи правото на приспадане на ДДС за някои стоки и услуги, по отношение на категориите разходи, определени по следния начин: стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, освен в случаите по ал. 3 на чл. 70 от ЗДДС, е изпълнила изискването да посочи категория достатъчно определени стоки и услуги, т.е. да ги определи според тяхното естество?
4) Съобразно отговора на третия въпрос, от гледна точка на чл. 168 и чл. 173 от Директива[та ДДС] как следва да се съобразява предназначението (употребата/бъдещата употреба) на придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги — като предпоставка за първоначалното възникване на правото на приспадане на ДДС или като основание за извършване на корекция на размера на данъка за приспадане?
5) В случай че предназначението (употребата) следва да се съобразява като основание за корекция на размера на данъка за приспадане, как следва да се тълкува разпоредбата на чл. 173 от Директива[та ДДС]: същата предвижда ли извършването на корекции в хипотези, при които стоки или услуги първоначално се използват в необлагаема дейност, или след придобиването им изобщо не се използват, но са на разположение на предприятието, и в един последващ придобиването период са включени в облагаемата дейност на лицето?
6) В случай че чл. 173 от Директива[та ДДС] следва да се тълкува в смисъл, че предвидената корекция е приложима и в случаите, когато стоките или услугите след придобиването им най-напред са използвани в необлагаема дейност или изобщо не са използвани, но впоследствие са включени в облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице, следва ли да се приеме, че предвид въведеното ограничение по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и предвиждането на корекции само за хипотези, когато стоки, чиято първоначална употреба отговаря на условията за приспадане на данъка, се включват след това в употреба, която не отговаря на условията за приспадане на данъка, каквато е разпоредбата на чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от българския ЗДДС, държавата членка е изпълнила задължението си да определи правото на приспадане на начисления данък в максимално достоверна и справедлива степен за всички данъчнозадължени лица?
7) Съобразно отговорите по предходните въпроси, следва ли да се приеме, че според въведения в [ЗДДС] режим на ограничение на правото на приспадане на ДДС, съответно на корекции на размера на ДДС за приспадане, при обстоятелства като разглежданите в главното производство и предвид чл. 168 от Директива[та ДДС], данъчнозадължено лице, регистрирано по ДДС, има право да приспадне начисления ДДС за предоставени му от друго данъчнозадължено лице стоки или услуги в периода, в който са предоставени и данъкът е станал изискуем?“.
Правна уредба
Правото на Съюза
Според член 26, параграф 1 от директивата като възмездна доставка на услуги се третира всяка от следните сделки:
а) употребата на стоки, които са част от стопанските активи за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи на изцяло или частично приспадане;
б) безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице, за негови лични нужди [или тези на неговия персонал,] или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето.
Съгласно член 168 от същата директива „доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице.
В съответствие с член 173, параграф 1 от Директивата ДДС в случаите на стоки или услуги, използвани от данъчнозадължено лице както за сделки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане в съответствие с членове 168, 169 и 170, така и за сделки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане, подлежи на приспадане само такава част от ДДС, която може да се припише на първите сделки, Частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие с членове 174 и 175 за всичките сделки, извършени от данъчнозадълженото лице.
Съгласно член 176 от тази директива Съветът единодушно, по предложение на Комисията, определя разхода, по отношение на който ДДС не подлежи на приспадане. В никакъв случай данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления или развлечения.
Национално право
Релевантни по казуса са редица разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Член 9, алинея 3, точка 1 от ЗДДС приравнява на възмездна доставка на услуга „предоставянето на услуга за личните нужди на данъчнозадълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит“.
Като изключение от посочената алинея 3 на член 9 ЗДДС определя в член 9, алинея 4, точка 1, че не е възмездна доставка на услуга „безвъзмездното предоставяне на транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодател на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, когато е за целите на икономическата дейност на лицето“.
Съгласно член 69, алинея 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът — регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;
Съгласно член 70, алинея 1 от този закон правото на приспадане на данъчен кредит не е налице когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
Решението на Съда
Съдът отговаря заедно на първия, четвъртия и седмия въпрос, като чрез тълкуване на член168, буква а) от Директивата ДДС дефинира както предпоставките за приспадане на ДДС, платен, от една страна, по силата на договор за наем на автомобил и от друга страна, по силата на договор за лизинг на автомобил, така и момента на възникване на правото на приспадане.
Преди да се произнесе по поставените въпроси, в предварителни съображения Съдът внася уточнения относно разграничението между договора за наем на автомобил и лизинговия договор за ползване на автомобил с оглед на понятието за облагаема стока. Той припомня, че докато наемът на автомобил, който не представлява доставка на стока, трябва по принцип да се квалифицира като доставка на услуга по смисъла на член 24, параграф 1 от Директивата ДДС, то ползването на автомобил по силата на договор за лизинг може да има сходни характеристики с придобиването на дълготраен актив. Според Съда, в хипотезата, при която договорът за лизинг на автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако стойността на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив. Задача на националната юрисдикция е да определи предвид обстоятелствата в конкретния случай дали са изпълнени горепосочените критерии
По условията за правото на приспадане
Като припомня, че установеният в Директивата ДДС режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен в рамките на всички негови икономически дейности, Съдът отбелязва, че критерият, изведен от използването на стоката или услугата за целите на сделки, попадащи в икономическата дейност на предприятието, е различен според това дали става дума за получаването на услуга или за придобиването на дълготраен актив.
Така при сделка, състояща се в получаването на услуга, каквато е наемането на автомобил, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Съществуването на право на приспадане се приема дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за съответните услуги са част от общите разходи на това лице и поради това представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Според Съда разходите от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице.
Що се отнася до използването на наетите автомобили, за да се осигури превозът на управителя на предприятието от местоживеенето до местоработата му, Съдът припомня практиката си, според която, макар придвижването от местоживеенето до местоработата да е необходимо условие за присъствието на работното място и следователно за полагането на труд, то не е определящо обстоятелство, позволяващо да се установи, че превозът на работника от местоживеенето му до неговото работно място не обслужва лични нужди на работника по смисъла на член 26, параграф 1 от Директивата ДДС. Според Съда би било налице противоречие с целта на тази разпоредба, ако единствено подобна непряка връзка би била достатъчна, за да се изключи приравняването на това придвижване към възмездна доставка. Същевременно Съдът приема, че при наличието на особени обстоятелства нуждите на предприятието биха могли да наложат на работодателя да осигури сам превоза на работниците от местоживеенето им до работното място, поради което организацията на превоза от страна на работодателя не се осъществява за цели, различни от икономическата дейност.
В хипотезата на ползване на автомобил по договор за лизинг, приравнен на сделка по придобиване на дълготраен актив, предназначен отчасти за лично и отчасти за професионално ползване, Съдът отбелязва, че данъчнозадълженото лице има възможност да направи избор. За целите на ДДС то може или да включи изцяло този актив в имуществото на своето предприятие, или да го запази изцяло в частното си имущество, като по този начин го изключи напълно от системата на ДДС, или да го включи в своите стопански активи само в частта, която се използва ефективно за професионални цели. В първия случай дължимият ДДС при придобиването на въпросния актив по принцип подлежи изцяло и незабавно на приспадане, във втората хипотеза не подлежи на приспадане никоя част от дължимия или платен при придобиването на този актив ДДС по получени доставки, а в третия случай частта извън стопанските активи, тъй като не представлява част от имуществото на предприятието, не попада в приложното поле на системата на ДДС.
По момента на възникване на правото на приспадане
Като тълкува чл. 167 от Директивата ДДС във връзка с чл.63 и чл.64 от нея, Съдът приема, че когато наемът на автомобил се характеризира с предоставяне на услуги, които водят до последователни плащания, правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от тези плащания, и към същия момент следва да се има предвид наличието на пряка и непосредствена връзка между наетия автомобил и икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. В хипотезата на дълготраен актив (ползване на автомобил по договор за лизинг) данъчнозадълженото лице, което го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, има право на незабавно приспадане на ДДС.
Въз основа на гореизложените съображения Съдът заключава, че член 168, буква a) от Директивата ДДС трябва да се тълкува в следния смисъл:
– счита се, че нает автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчнозадълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка;
– счита се, че автомобил, който е нает по договор за лизинг и се счита за дълготраен актив, се използва за целите на облагаеми сделки, ако данъчнозадълженото лице в това си качество придобива този актив и го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, като дължимият при придобиването ДДС подлежи изцяло и незабавно на приспадане, при което всяка употреба на този актив за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги.
Що се отнася до втория и до третия преюдициален въпрос, свързани със съвместимостта с общностното право на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, Съдът, в рамките на предоставената му от Договорите компетентност и без да се произнася изрично по въпроса на съвместимостта, предоставя на националната юрисдикция тълкувателни елементи, с които се установява, че въпросната национална норма не ограничава правото на приспадане по смисъла на чл. 176 от Директивата ДДС и следователно не противоречи на чл. 168 и 176 от тази директива. Аргументите на Съда са свързани с правната същност и предпоставките за наличието на право на приспадане. Тъй като, според Съда, относимото национално законодателство изключва каквото и да е право на приспадане, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, то всъщност изключва правото на приспадане на ДДС тогава, когато необходимите условия за съществуването на това право не са налице.
Заключението на Съда в този контекст е, че чл. 168 и 176 от Директивата ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, ако определените като дълготраен актив стоки не са включени в имуществото на предприятието.
Последните три въпроса на запитващата юрисдикция (5, 6 и 7) са свързани с тълкуването на чл. 173 от Директивата ДДС относно механизмите за корекция на ползвания данъчен кредит, приложими в хипотези, при които първоначално стоките и услугите не участват в оборота, но в един период, последващ придобиването им, се включват в облагаемата икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. Съдът (в хармония със становищата на Комисията и на българското правителство) счита, че исканото тълкуване на общностното право няма никаква връзка с предмета на спора в главното производство, доколкото от описаните факти в акта за преюдициалното запитване не следва, че е налице хипотеза, при която придобитите стоки са обслужвали неикономически по характер дейности, преди да бъдат предназначени за икономическа дейност, или че изобщо не са били използвани. Оттук и изводът му за недопустимост на тези въпроси.
Редакционна колегия