(Решение на Съда на ЕС по дело C‑124/12, ЕЙ И ЕС – 3С МАРИЦА ИЗТОК I“)

 

 

Запитването е отправено в рамките на спор между „ЕЙ И ЕС — 3С МАРИЦА ИЗТОК I“ ЕООД (наричано по-нататък „ЕЙ И ЕС“), дружество учредено по българското право, и Директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ при Централно управление на Националната агенция за приходите, Пловдив (наричан по-нататък „Директорът“) във връзка с правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), платен при закупуването на различни стоки и услуги, предназначени за работници и служители, предоставени на ЕЙ И ЕС от друго дружество.

 

Правна уредба

Член 168 от Директива 2006/112/ЕО[1] предвижда:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице; […]“.

Член 176 от тази директива гласи:

„[…] В никакъв случай данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления или развлечения.

До влизането в сила на разпоредбите, посочени в първа алинея, държавите членки могат да запазят в сила всичките изключения, предвидени по националното им законодателство към 1 януари 1979 г., или в случаите на държавите членки, които са се присъединили към [Европейската] общност след тази дата — към датата на тяхното присъединяване“.

Съгласно член 70, алинеи 1 и 3 от Закона за данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“) предвиждат:

„(1)      Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на член 69 или 74, когато: […]

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето; […]

(3)      Алинея 1, точка 2 не се прилага за:

1.  […] специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност;
2. транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, предоставяно безвъзмездно от работодателя за целите на икономическата му дейност; […]
3. транспорта и нощувките на командировани от лицето лица; […]“.

В редакцията му, приложима преди датата на присъединяването на Република България към Съюза, ЗЗДС предвижда в член 64, алинея 1:

„(1) Правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката или вносителя е налице, когато са изпълнени следните условия: […]

5.  получената от внос стока или по облагаема доставка стока или услуга е използвана, използва се или ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки;[…]“.

Съгласно § 1, точка 1 от Допълнителните разпоредби на Кодекса на труда в редакцията му, приложима към момента на настъпване на обстоятелствата в главното производство, „работодател“ по смисъла на този кодекс е „всяко физическо лице, юридическо лице или негово поделение, както и всяко друго организационно и икономически обособено образувание (предприятие, учреждение, организация, кооперация, стопанство, заведение, домакинство, дружество и други подобни), което самостоятелно наема работници или служители по трудово правоотношение, включително за извършване на надомна работа и работа от разстояние и за изпращане за изпълнение на работа в предприятие ползвател“.

Законът за здравословни и безопасни условия на труд предвижда в § 1 от Допълнителните разпоредби, че „работодател“ е понятието, определено в § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на Кодекса на труда, както и всеки, който възлага работа и носи цялата отговорност за предприятието, кооперацията или организацията.

 

Факти и обстоятелства

ЕЙ И ЕС е собственик и експлоатира електроцентрала, като дружеството не разполага със собствен персонал, поради което наема на пълно работно време услугите на работници и служители по договор за предоставяне на персонал, сключен с дружеството „ЕЙ И ЕС — МАРИЦА ИЗТОК I СЪРВИСИЗ“ ЕООД (наричано по-нататък „ЕЙ И ЕС СЪРВИСИЗ“). По силата на този договор ЕЙ И ЕС СЪРВИСИЗ подбира и наема персонал, необходим за икономическата дейност на ЕЙ И ЕС. Трудовите договори се сключват между работниците и служителите и ЕЙ И ЕС СЪРВИСИЗ и именно това дружество изплаща възнаграждението на тези работници и служители. Впоследствие тези работници и служители се предоставят на ЕЙ И ЕС. По силата на договора между ЕЙ И ЕС и ЕЙ И ЕС СЪРВИСИЗ първото дружество заплаща на второто възнаграждение за услугата по предоставяне на персонал. Това възнаграждение включва заплатите и социалните осигуровки на лицата. Работното облекло и личните предпазни средства на работниците и служителите, както и транспортното обслужване на съответните работници и служители от електроцентралата до местоживеене и обратно се осигуряват от ЕЙ И ЕС. Разходите във връзка с тези стоки и услуги не се включват в стойността на възнаграждението, заплащано на ЕЙ И ЕС СЪРВИСИЗ. В случаите на командироване на работник или служител неговите пътни разходи и разходи за нощувка също се поемат пряко от ЕЙ И ЕС.

От м. август 2008 г. до м. септември 2010 година ЕЙ И ЕС е получател на доставки от трети лица с предмет транспортно обслужване, предоставяне на работно облекло и на лични предпазни средства и такива, свързани с командировките на работниците и служителите. Доколкото лицата, работещи в електроцентралата, живеят в населени места, които не се обслужват от обществения транспорт, ЕЙ И ЕС решава само да организира транспортно обслужване по определен график, съответстващ на работните смени на работниците и служителите. От друга страна, запитващата юрисдикция изтъква, че по силата на разпоредбите на Кодекса на труда и на Закона за здравословни и безопасни условия на труд, осигуряването на работно облекло и на предпазни средства за работещите в електроцентралата е задължение на ЕЙ И ЕС.

Приходната администрация отказва приспадането на данък върху добавената стойност в размер на 218 377 български лева за покупките, извършени от ЕЙ И ЕС, на транспортни услуги, за предоставяне на работно облекло и на лични предпазни средства, както и за направени командировъчни разходи, с мотива че получените стоки и услуги са предназначени за безвъзмездни доставки към работниците и служителите на ЕЙ И ЕС СЪРВИСИЗ. Тази администрация не признава прилагането на изключенията от това ограничение на правото на приспадане на ДДС, предвидени в член 70 алинея 3, точки 1, 2, и 7 от ЗДДС, тъй като съгласно българското законодателство ЕЙ И ЕС не се явява работодател на работниците и служителите като в действителност техен работодател по смисъла на Кодекса на труда е ЕЙ И ЕС СЪРВИСИЗ.

След като жалбата срещу този ревизионен акт, подадена по административен ред, е отхвърлена от Директора, ЕЙ И ЕС подава жалба пред Административен съд Пловдив. Пред тази юрисдикция ЕЙ И ЕС изтъква, че се явява „икономически“ работодател на работниците и служителите, тъй като то получава ползите от техния труд и понася свързаните с него разходи, доколкото то заплаща възнаграждение на ЕИ И ЕС СЪРВИСИЗ. Нещо повече, според ЕЙ И ЕС то има качеството на работодател по смисъла на Закона за здравословни и безопасни условия на труд, след като то е длъжно да доставя работно облекло и да осигурява условия, гарантиращи безопасността на работниците и служителите. Директорът от своя страна потвърждава становището, произтичащо от ревизионния акт.

Запитващата юрисдикция счита, че Решение на Съда от 16 октомври 1997 г. по дело Fillibeck (C‑258/95) не дава отговор на въпросите, свързани с тълкуването, повдигнати в главното производство, тъй като обсъжданите транспортни услуги в делото, което е в основата на това съдебно решение, са били доставяни не към персонал, предоставен от друго данъчнозадължено лице, различно от лицето, което се позовава на правото си на приспадане, а към собствените работници и служители на данъчнозадълженото лице. От друга страна, тази юрисдикция изтъква, че в редакцията му, която е била в сила до датата на присъединяването на Република България към Европейския съюз, ЗДДС не е съдържал ограничение за правото на приспадане на ДДС като предвиденото в действащата понастоящем разпоредба на член 70, алинея 1, точка 2 от този закон. Всъщност в редакцията му, която е била в сила до 1 януари 2007 г., член 65 от ЗДДС е съдържал изчерпателно изброяване на ограниченията на правото на приспадане на данък върху добавената стойност и нито едно от тях не е било свързано с предназначението на безвъзмездните доставки на стоки или услуги.

 

Преюдициалното запитване

При тези обстоятелства Административен съд Пловдив решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)   В съответствие ли е с член 168, буква а) и член 176 на Директива 2006/112/ЕО правило като това по член 70, алинея 1, точка 2 от Закона за данък върху добавената стойност, според което следва да не се признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на данък върху добавената стойност за получени транспортни услуги, работно облекло и предпазни средства и направени командировъчни разходи, поради причина че същите се предоставят безвъзмездно на физически лица — работници, полагащи труд в полза на данъчнозадълженото лице, като се имат предвид следните обстоятелства:

2)    Овластява ли член 176 на Директива 2006/112/ЕО държава членка да въведе с присъединяването си към Европейския съюз ограничително условие към упражняването на правото на данъчен кредит като това по член 70, алинея 1, точка 2 [от ЗДДС] [, когато] „стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки“, при положение че действащият до датата на присъединяване закон не е изрично предвиждал такова ограничение?

 

Решението на Съда

 По първия въпрос

В решението си от 18 юли 2013 г., Съдът първо отбелязва, че според запитващата юрисдикция разходите, направени от ЕЙ И ЕС за покупките на стоките и услугите, посочени в първия въпрос, по принцип могат да бъдат разглеждани като част от общите разходи, свързани с цялостната икономическа дейност на ЕЙ И ЕС, и че въпросът, свързан с възможността за тяхното приспадане, се поставя единствено поради обстоятелството, че за разлика от положението, обсъждано в делото, по което е постановено Решение Fillibeck, данъчнозадълженото лице, което иска да му бъде признато правото на приспадане, по силата на българското законодателство няма качеството на работодател на лицата, работещи в неговото предприятие, а единствено качеството на „икономически работодател“.

Съдът на първо място припомня, че предвиденото в член 168, буква а) от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава, като то се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Съдът отбелязва, че всъщност режимът на приспадането цели да освободи изцяло предприемача от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на всички негови икономически дейности. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС.

Съгласно постоянната съдебна практика наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС е, по принцип, необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Въпреки това, Съдът припомня, че се допуска право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори и при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, и когато разходите за съответните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице.

Съдът отбелязва, че е важно, на второ място, да се обсъди дали обстоятелството, че данъчнозадължено лице не се разглежда от националното законодателство като работодател на лицата, които полагат труд в неговото предприятие, може да постави под въпрос съществуването на пряка и непосредствена връзка между разходите, направени за работата на тези лица, и общите разходи, свързани с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице.

В това отношение Съдът отбелязва, че член 168, буква а) от Директива 2006/112 обвързва съществуването на правото на приспадане единствено с условието придобитите стоки и услуги да се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, което иска да му бъде признато правото на приспадане. Съгласно установената съдебна практика, връзката, която би трябвало да съществува е от чисто икономическо естество. Съдът констатиря, че в главното производство е установено, че обсъжданите разходи имат икономическа връзка с цялостната икономическа дейност на ЕЙ И ЕС.

По-нататък, Съдът припомня, по смисъла на решение Fillibeck, че персоналът може да извлече полза от една доставка на услуги от страна на работодателя, трябва да се разглежда като акцесорно по отношение на нуждите на предприятието.

Отговорът обаче на въпроса дали безвъзмездната доставка на стока или услуга за лицата, които полагат труд за данъчнозадълженото лице, е извършена за нуждите на предприятието, не зависи от естеството на съществуващото правоотношение между данъчнозадълженото лице и тези лица.

Нещо повече, общата система на ДДС гарантира чрез режима на приспадане неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Би било в разрез обаче с принципа на неутралитет на ДДС да се вмени в тежест на данъчнозадължено лице ДДС, свързан с разходи като обсъжданите в главното производство, за които е установено, че са направени за нуждите на икономическа дейност, която сама по себе си подлежи на облагане с ДДС, с мотива че данъчнозадълженото лице не е работодател по смисъла на националното законодателство на лицата, които полагат труд за неговото предприятие и за труда на които са направени тези разходи.

С оглед на гореизложените съображения на поставения първи въпрос Съдът отговоря, че член 168, буква а) и член 176, втора алинея от Директива 2006/112 не допускат национално законодателство, по силата на което данъчнозадължено лице, имащо разходи за транспортни услуги, работно облекло, предпазни средства и командировки на лица, полагащи труд за това данъчнозадължено лице, няма право на приспадане на ДДС за тези разходи, с мотива че посочените лица са му предоставени от друго дружество и следователно те не могат да бъдат разглеждани по смисъла на това законодателство като членове на персонала на данъчнозадълженото лице, макар и посочените разходи да могат да се разглеждат като тясно и непосредствено свързани с общите разходи за цялостната икономическа дейност на посоченото данъчнозадължено лице.

 

По втория въпрос

Що се касае втория въпрос, Съдът е приканен да установи дали член 176, втора алинея от Директива 2006/112 допуска в момента на присъединяването си към Съюза държава членка да въведе ограничение изключващо правото на приспадане за стоки и услуги, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, когато едно такова изключване не е било предвидено от националното законодателство, действащо до датата на присъединяването.

Съдът припомня, че в рамките на производството по член 267 ДФЕС, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, преценяването на обстоятелствата по делото е от компетентност на националната юрисдикция. Но за да бъде полезен със своя отговор, в дух на сътрудничество, Съдът може обаче да предостави всички указания, които той счита за необходими.

В това отношение, позовавайки се на решение Magoora (C-414/07), Съдът изтъква, че член 176, втора алинея от Директива 2006/112 съдържа клауза „standstill“, която не допуска нова държава членка при приемането ѝ в Европейския съюз да измени вътрешното си законодателство така, че да го отдалечи от целите на тази директива, тъй като изменение в този смисъл би било в противоречие със самия дух на тази клауза

При тези обстоятелства отмяната към датата на присъединяването на Република България към Съюза на някои вътрешноправни разпоредби и тяхната замяна към същата дата с други вътрешноправни разпоредби не позволява сама по себе си да се предположи, че съответната държава членка е нарушила член 176, втора алинея от Директива 2006/112, при условие обаче че тази замяна не води до разширяване, считано от посочената дата, на предходните национални изключения.

Следователно в главното производство задача на запитващата юрисдикция, която е единствено компетентна да тълкува своето национално право, е да преценява дали измененията, приети при присъединяването на Република България към Съюза в националното законодателство, имат за последица да разширят, в сравнение с предходните национални разпоредби, приложното поле на ограниченията на правото на приспадане на ДДС, платен при получаване на доставките и начислен за закупуването на стоки и на услуги, които могат да бъдат разглеждани като имащи пряка и непосредствена връзка с общите разходи, свързани с цялостната икономическа дейност на дадено данъчнозадължено лице.

Съдът обаче отбелязва, че съгласно самото преюдициално запитване въведеното в ЗДДС изменение към датата на присъединяване на Република България към Съюза има за последица разширяването на приложното поле на ограниченията в сравнение с положението, съществуващо преди присъединяването, щом като никое от изчерпателно изброените в действащия преди присъединяването ЗДДС ограничения не е било свързано с предназначението на безвъзмедните доставки или услуги, което от гледна точка на припомнената в точка 44 от настоящото решение съдебна практика е в противоречие с член 176, втора алинея от Директива 2006/112.

С оглед на тези съображения Съдът достига заключението, че член 176, втора алинея от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че той не допуска в момента на присъединяването си към Съюза, държава членка да въведе ограничение на правото на приспадане по силата на национална законова разпоредба, която предвижда изключване на правото на приспадане по отношение на стоки и услуги, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, когато едно такова изключване не е било предвидено от националното законодателство, действащо до датата на присъединяването.

 

***

 

[1] Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7