Решение на Съда на ЕС по дело С-153/11, Клуб
Въведение
Делото е образувано по преюдициално запитване, отправено на 28 март 2011 г. от Административен съд – Варна. Предмет на запитването е тълкуването на член 168, буква a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност („Директива за ДДС“) във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит в полза на дружество за закупуването на дълготраен актив (апартамент), който все още не се използва за неговата професионална дейност.
Запитването е едно от множеството преюдициални запитвания в областта на ДДС, отправени в последните две години от български юрисдикции, и по-конкретно от Административен съд – Варна. Поставените въпроси не се отличават с особена трудност от гледна точка на правото на ЕС и практиката на Съда на ЕС, поради което последният решава да се произнесе без заключение на генерален адвокат. При все това, отправянето на преюдициалното запитване изглежда е обусловено от противоречивата практика на Върховния административен съд по разглеждания въпрос (вж. по-долу), което вероятно е накарало Административен съд – Варна да сезира Съда на ЕС. Делото Клуб е следователно нагледен пример, в който долна инстанция използва преюдициалното запитване до Съда на ЕС като способ за преодоляване на противоречива съдебна практика, в това число и на върховната инстанция в съответната държава членка. Решението на Съда на ЕС следва да спомогне за уеднаквяването на съдебната практика и за привеждането ѝ в съответствие с правото на ЕС.
Факти и обстоятелства
Преюдициалното запитване е отправено в рамките на спор между „Клуб“ ООД (наричано по-нататък „Клуб“) и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, гр. Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите относно данъчноревизионен акт, с който на дружеството се отказва право на приспадане на платен за придобиването на апартамент данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Дейността на „Клуб“ се състои в експлоатацията на хотел в района на гр. Варна. През май 2009 г. дружеството закупува в София мезонет, предназначен да се ползва като жилище. Дължимият за тази покупка ДДС е приспаднат, но не е подадена данъчна декларация до данъчните органи за заплащане на местен данък за апартамента. „Клуб“ не променя предназначението на имота, нито открива партиди на свое име за електрическа енергия и вода.
Въз основа на това данъчните органи приемат, че разглежданият в главното производство апартамент е предназначен да се ползва като жилище, а не за професионална дейност. Те считат, че доколкото апартаментът не се ползва за дейността на предприятието, то при придобиването му не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, поради което издават данъчноревизионен акт по отношение на „Клуб“.
„Клуб“ обжалва ревизионния акт пред директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите, който го потвърждава. Впоследствие той отнася жалбата си пред Административен съд Варна. Пред тази юрисдикция „Клуб“ твърди, че разглежданият в главното производство имот е предназначен за професионална дейност, тъй като възнамерява да го използва за срещи при воденето на преговори с туроператори. Впоследствие е представена данъчна декларация за местни данъци, в която е посочено, че апартаментът се използва като офис. Данъчните органи приемат, че към момента на данъчната ревизия „Клуб“ не е доказало, че апартаментът се използва за професионални цели, нито че той ще бъде използван за такива цели в бъдеще. В хода на главното производство е представено писмо от Столична община, в което се уточнява, че тя не разполага с никакви данни за внесено искане за издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация за този апартамент.
Според запитващата юрисдикция налице е противоречива практика на Върховния административен съд по прилагането на член 70, параграф 1, точка 2 от ЗДДС. В част от съдебната практика се приемало, че при закупуването на имот данъчнозадължените лица имат право на приспадане на данъчен кредит, като се има предвид или че предназначението на имота може да се прецени едва след неговото въвеждане в експлоатация, или че икономическата дейност на лицето включва и бъдещи доставки. В друга част от съдебната практика се приемало, че за да упражни правото на приспадане на данъчен кредит при закупуването на имот, който все още не е въведен в експлоатация, задълженото лице следва да докаже, че имотът е използван за целите на икономическата му дейност преди данъчната ревизия. Според запитващата юрисдикция това последно буквално тълкуване на националното право не е съобразено с принципите на правото на Съюза, които уреждат правото на приспадане на данъчен кредит за дълготрайните активи.
При тези условия Административен съд Варна решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Следва ли член 168, буква а) от Директивата [за ДДС] да се тълкува в смисъл, че след като данъчнозадълженото лице е упражнило правото си на избор и е включило недвижимия имот, представляващ капиталова стока, в имуществото на предприятието, то се презюмира (предполага до доказване на противното), че тази стока ще се използва за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки?
2) Следва ли член 168, буква а) от Директивата [за ДДС] да се тълкува в смисъл, че правото на приспадане на данъчен кредит за закупуване на недвижим имот, включен в активите на предприятието на данъчнозадължено лице, възниква незабавно в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че недвижимият имот не може да се използва предвид липсата на задължително по закон разрешение за експлоатация на имота?
3) Съответства ли на Директивата и съдебната практика по тълкуването ѝ административна практика, като тази на Националната агенция за приходите, при която се постановява отказ на упражненото право на приспадане на данъчен кредит на данъчнозадължени по ЗДДС лица за закупени от тях капиталови стоки на основание, че същите се ползват за лични нужди от собствениците на дружествата, без за това ползване да се начислява ДДС?
4) В хипотеза като тази в главното производство налице ли е за дружеството жалбоподател право на приспадане на данъчен кредит за покупката на недвижим имот — мезонет в гр. София?“.
Правна уредба
Право на ЕС
Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС „данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се считат за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.
Съгласно член 26, първа алинея от тази директива употребата на стоки, които са част от стопанските активи за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи на изцяло или частично приспадане, както и безвъзмездната доставка на услуги при такива условия се третират като възмездна доставка на услуги.
Съгласно член 168 от Директивата за ДДС, „доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Национално право
За целите на настоящата статия може да се приеме, че приложимите в случая разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., „ЗДДС“) съответстват в голяма степен на горецитираните разпоредби от Директивата за ДДС, доколкото преюдициалното запитване не поставя под въпрос тяхното съответствие.
Релевантни в случая са и разпоредбите на Закона за устройство на територията (ДВ, бр. 1 от 2 януари 2001 г., наричан по-нататък „ЗУТ“). По-конкретно, член 38, алинея 3 предвижда, че в съществуваща жилищна сграда с режим на етажна собственост се допуска преустройство и промяна на предназначението на жилищно помещение или на самостоятелно жилище в кабинет за здравни нужди, за офис или за ателие за индивидуална творческа дейност, свързани с достъп на външни лица в сградата, ако обектите се намират на първия или на полуподземния етаж, преустройството им е съобразено със санитарно-хигиенните, противопожарните и другите технически изисквания и въз основа на изрично писмено нотариално заверено съгласие на всички собственици на жилища — непосредствени съседи на обектите. По изключение може да се допусне разполагане на посочените обекти и на други надземни етажи само въз основа на решение на общото събрание на собствениците на жилища, взето по установения ред, и с изрично писмено нотариално заверено съгласие на всички собственици на жилища — непосредствени съседи на обекта.
Решението на Съда
Съдът на ЕС отговаря заедно на първите три преюдициални въпроса. На първо място, той припомня, че установеният в Директивата за ДДС режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС следователно цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС.
Второ, Съдът подчертава, че от член 168 от Директивата за ДДС следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. И обратно, когато стоката не се използва за нуждите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, а за личните му нужди, не може да възникне право на приспадане. В хипотезата, при която дадена сделка се състои в придобиването на дълготраен актив, предназначен отчасти за лично и отчасти за професионално ползване, данъчнозадълженото лице може да избере да включи изцяло актива в имуществото на предприятието. В такъв случай дължимият при придобиването на този актив ДДС по принцип подлежи изцяло на приспадане. При тези условия, когато включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане на платения по получени доставки ДДС, употребата ѝ за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги съгласно член 26, параграф 1 от Директивата за ДДС.
Трето, Съдът припомня, че данъчнозадължено лице действа в това си качество, когато действа за нуждите на своята икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Въпросът дали данъчнозадълженото лице действа в това си качество, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на това данъчнозадължено лице. Също така може да се вземе предвид дали са предприети енергични действия за осъществяване на преустройство в обекта и за получаването на разрешения, каквито са посочените в член 38, алинея 3 от ЗУТ, които се изискват за използването на актива за професионални цели. Съдът на ЕС също така уточнява, че частноправен субект, който придобива стоки за нуждите на дадена икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, прави това в качеството си на данъчнозадължено лице дори когато не използва веднага стоките за своите икономически дейности. Запитващата юрисдикция следва да прецени дали в главното производство „Клуб“ действително е придобило разглеждания имот за нуждите на своята икономическа дейност. Ако това е така, дружеството ще може да приспадне изцяло и незабавно дължимото ДДС за стоката, която е изцяло включена в имуществото на неговото предприятие, макар тя да не е използвана веднага за нуждите на неговата икономическа дейност.
Съдът добавя, на четвърто място, че при липсата на данни за измама или злоупотреба и освен ако няма евентуални корекции в съответствие с предвидените в Директивата за ДДС условия, веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право. Така например, когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки, правото на приспадане остава придобито, тъй като в подобен случай не съществува никаква опасност от измама или злоупотреба, които биха могли да обосноват последващо възстановяване на приспаднатите суми. От друга страна, в случаи на измама или злоупотреба, при които данъчнозадълженото лице е дало вид, че желае да разгърне конкретна икономическа дейност, но всъщност се е опитало да включи в своето частно имущество стоки, които могат да бъдат предмет на приспадане, данъчната администрация може да поиска възстановяването с обратна дата на приспаднатите суми, тъй като приспаданията са били допуснати въз основа на неверни декларации. В случая запитващата юрисдикция следва да провери дали с оглед на обективни доказателства се установява наличието на измамна практика.
Въз основа на гореизложеното Съдът на ЕС заключава, че член 168, буква a) от Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадължено лице, което в това си качество е придобило дълготраен актив и го е включило в имуществото на предприятието, има право да приспадне платения за придобиването на този актив ДДС в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че активът не е използван веднага за професионални цели. Запитващата юрисдикция следва да определи дали данъчнозадълженото лице е придобило дълготрайния актив за нуждите на своята икономическа дейност и евентуално да прецени дали е налице измамна практика.
Що се отнася до четвъртия преюдициален въпрос, с който запитващата юрисдикция иска да установи дали при аналогични на описаните в главното производство обстоятелства жалбоподателят има право да приспадне данъчен кредит за закупуването на намиращ се в София имот, Съдът припомня, че по реда на член 267 ДФЕС той не е оправомощен да прилага разпоредби от правото на Съюза за определен случай, а само да се произнася във връзка с тълкуването на Договорите и на актовете, приети от институциите на Съюза. При тези условия Съдът заключава, че не е компетентен да отговори на четвъртия въпрос.
Редакционна колегия