Решение на Съда на ЕС по дело С-503/10, Евроетил

 

 

Въведение

Делото е образувано по преюдициално запитване, отправено от Върховен административен съд на 24-ти септември 2010 г., поради необходимостта да се определи данъчното третиране, което по силата на правото на ЕС би трябвало да се възприеме по отношение на процесния продукт (биоетанол). Предметът на делото е тълкуването на следните текстове:

• чл. 2, параграф 2, буква а) от Директива 2003/30/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 8-ми май 2003 г. относно насърчаването на използването на биогорива и други възобновяеми горива за транспорт,
• Комбинираната номенклатура към Общата митническа тарифа (наричана накратко „КН“), съдържаща се в приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 г. относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа, изменен с Регламент (ЕИО) № 2587/91 на Комисията от 26 юли 1991 г.,
• на чл. 2, параграф 1 от Директива 2003/96/EО на Съвета от 27 октомври 2003 г. относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията и
• чл. 20, първо тире от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 г. за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки.

 

Освен въпросът по същество, който бива решен, разгледаното дело представлява пореден пример от една страна за използването на ценната процесуалната възможност на националния съд, а от друга – за надлежното изпълнение на задължението на касационната инстанция, при наличие на предпоставките за това, да отправи преюдициално запитване до СЕС по реда на член 267 ДФЕС.

Факти и обстоятелства

Запитването е отправено в рамките на спор между „Евроетил“ АД (наричано накратко „Евроетил”) и директора на Агенция „Митници“ относно законосъобразността на ревизионен акт за облагане с акциз.

Евроетил е складодържател, лицензиран да управлява данъчен склад и да произвежда алкохол и биоетанол. Направена му е ревизия за данъчните периоди между 1-ви юли 2006 г. и 10-ти май 2007 г., през които от склада му са освободени за потребление 124 346,05 литра от продукт, деклариран като биоетанол с код по КН 2207 20 00. Акцизната ставка за този продукт е 0 лева. Впоследствие 111 425 литра от този продукт са върнати на Евроетил и в момента на ревизията се намират в склада. 10 555,55 литра са осчетоводени от купувача като биоетанол и смесени с бензин, те са продадени от него като гориво.

Митническите органи установяват, че разглежданият продукт има действително алкохолно съдържание по обем 98,5 % или повече, съдържа естери, а именно етил ацетат, висши алкохоли, алдехиди и метилов алкохол, и не е денатуриран. Следователно, продуктът е трябвало да бъде деклариран с код по КН 2207 10 00 като неденатуриран етилов алкохол и да бъде обложен с акциз в размер на 1100 лв. за 1 хектолитър чист алкохол. Поради това те издават ревизионен акт, в който са установени задължения за акциз в размер на 1 397 973,17 лв., ведно с лихвата, възлизаща към 5 ноември 2007 г. на 148 897,89 лв.

Административен съд Русе потвърждава обжалвания ревизионен акт, поради което Евроетил подава касационна жалба пред ВАС. ВАС приема, че облагането с акциз на продукта, предмет на спора в главното производство, и евентуално дължимата на това основание сума зависят пряко от класирането му по КН и следователно от естеството на този продукт. Във връзка с това сочи, че е трудно да прецени, от една страна, дали този продукт е биоетанол по смисъла на Директива 2003/30, като се има предвид именно че тази директива се отнася до използването като биогориво и че част от продукта, предмет на спора в главното производство, е върнат в склада на Евроетил, и от друга страна, дали биоетанолът може да се разглежда като енергиен продукт, след като такава класификация би имала последици за данъчното му третиране по националното право. Запитващата юрисдикция има съмнения и относно възможността да се приеме, че биоетанолът е алкохол, тъй като биоетанолът не се посочва в КН. При тези условия ВАС решава да спре производството и да отправи преюдициално запитване до СЕС[1], който намира за уместно да разгледа въпросите на ВАС, както следва.

Първи и втори въпрос

СЕС приема, че с първия и втория въпрос, които е уместно да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали съдържащото се в чл. 2, параграф 2, буква а) от Директива 2003/30 определение на биоетанола следва да се тълкува в смисъл, че от една страна, включва продукт като този, предмет на делото в главното производство, който е получен от биомаса по технология, различна от използваната за производство на етилов алкохол от земеделски произход, който съдържа над 98,5 % етилов алкохол, който съдържа вещества, които го правят негоден за консумация от човека, който отговаря на изискванията на европейски предстандарт pr EN 15376 за биоетанол, използван като гориво, и който не е денатуриран по нарочна процедура за денатуриране, и от друга страна, че предполага обективното използване на този продукт като биогориво.

Трети и четвърти въпрос

СЕС приема, че за да бъде даденият отговор от полза за запитващата юрисдикция, трябва третият и четвъртият въпрос да се схващат по начин, че по същество целта е да се установи дали правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че по отношение на продукт като разглеждания по делото в главното производство, който евентуално отговаря на съдържащото се в чл. 2, параграф 2, буква а) от Директива 2003/30 определение за биоетанол, който е получен от биомаса по технология, различна от използваната за производството на етилов алкохол от земеделски произход, който има по-високо от 98,5 % съдържание на етилов алкохол, който съдържа вещества, които го правят негоден за консумация от човека, който отговаря на изискванията, предвидени в европейски предстандарт pr EN 15376 за биоетанол, използван е като гориво и не е бил денатуриран по нарочна процедура за денатуриране, с оглед на приложимия акциз, се прилагат разпоредбите на Директива 92/83 или тези на Директива 2003/96.

Правна уредба

Право на ЕС

Съгласно чл. 19, параграф 1 на Директива 92/83 „Държавите членки облагат с акциз етиловия алкохол в съответствие с настоящата директива“. Чл. 20, първа алинея на директивата гласи – „По смисъла на настоящата директива понятието „етилов алкохол“ означава: всички продукти с действително алкохолно съдържание в обемно изражение, надхвърлящо 1,2 % vol, включени в кодове по КН 2207 и 2208, включително в случаите, когато тези продукти съставляват част от стока, попадаща в друга глава от КН“, а чл. 26 уточнява, че позоваванията на кодовете по КН се отнасят до редакцията на КН, действаща към момента на приемане на директивата. Чл. 27, параграф 1 от директивата гласи: „При условия, определени от тях и целящи да се осигури точното и опростено прилагане на такова освобождаване от акциз и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, държавите членки освобождават продуктите, обхванати от настоящата директива, от облагане с хармонизирания акциз: а) когато са разпространявани под формата на алкохол, който е бил напълно денатуриран в съответствие с изискванията на […] държав[а] членк[а], при което тези изисквания са надлежно нотифицирани и приети […]; б)когато са денатурирани в съответствие с изискванията на […] държав[а] членк[а] и са използвани за производството на […] продукт[и], ко[и]то не [са] предназначен[и] за потребление от хора; […]“.

Комбинираната номенклатура, въведена с Регламент № 2658/87, се основава на световната хармонизирана система за описание и кодиране на стоките (наричана накратко „ХС“), изготвена от Съвета за митническо сътрудничество, понастоящем Световна митническа организация. КН възприема шестцифрените позиции и подпозиции от ХС, като само седмата и осмата цифра са подразделения, присъщи за самата КН. КН, която е изменена с Регламент № 2587/91, съдържа в раздел ІV от втората си част глава 22, озаглавена „Безалкохолни и алкохолни напитки и видове оцет“. Позиция 2207 от тази глава има следното съдържание: „2207  Етилов алкохол, неденатуриран, с алкохолно съдържание по обем 80 % vol или повече; етилов алкохол и спиртове, денатурирани, с всякакво алкохолно съдържание: 2207 10 00 – Етилов алкохол, неденатуриран, с алкохолно съдържание по обем 80 % vol или повече; 2207 20 00– Етилов алкохол и спиртове, денатурирани, с всякакво алкохолно съдържание“.

Чл. 1 от Директива 2003/30 гласи: „Настоящата директива цели насърчаването на употребата на биогорива или други възобновяеми горива, които да заменят дизела или бензина за транспортни цели във всяка държава членка, с оглед допринасяне за постигането на цели като изпълняване на задълженията в областта на промяната на климата, екологичната безопасност на доставките и насърчаването на възобновяемите енергийни източници“. Чл. 2 от директивата гласи:„1.  За целите на настоящата директива се прилагат следните определения: а)  „биогорива“ означава течно или газообразно гориво за транспорт, което е произведено от биомаса; […] 2. Най-малко продуктите изброени по-долу трябва да се разглеждат като биогорива: а)  „биоетанол“: етанол, произведен от биомаса и/ или биологично разграждаща се част от отпадък, която се използва като биогориво; […]“. Съгласно чл. 3, параграф 1 от същата директива: „а) държавите членки трябва да гарантират, че минимална част от биогорива и други възобновяеми горива са пуснати на техните пазари и че вследствие на това ще се определят национални примерни цели; […]“.

Национално право

Законът за акцизите и данъчните складове, в приложимата към разглежданите данъчни периоди редакция, предвижда в чл. 2, че на облагане с акциз подлежат: „1) алкохолът и алкохолните напитки; […] 3) енергийните продукти и електрическата енергия; […]“.Чл. 4 от Закона за акцизите гласи: „1) „Акцизни стоки“ са стоките, посочени в член 2; […] 5) „Код по КН“ са тарифни кодове по [КН] съгласно приложение I [към Регламент № 2658/87]. За алкохола и алкохолните напитки кодовете по КН са по [КН], прилагана към 31 декември 1992 г., а за енергийните продукти и електрическата енергия — по [КН], прилагана към 1 януари 2002 г.; […]12)  „Денатуриране“ е действие, при което към етиловия алкохол се прибавят отровни или неприятни за вкуса или за обонянието вещества (примеси), което го прави опасен за здравето или негоден за пиене. […] 23)„Биоетанол“ е етанол, произведен от биомаса и/или биологично разграждащата се част от отпадъците, който е предназначен за използване като биогориво. […]“. Съгласно чл. 9 от закона: „Етилов алкохол (алкохол)“ е всеки продукт: 1. включен в кодове по КН 2207 и 2208, с действително алкохолно съдържание по обем, превишаващо 1,2 % vol, дори когато този продукт е част от продукт, попадащ в друга глава от [КН] на Република България; […]“.  Чл. 13 съдържа списък на продукти, които по смисъла на този закон са „енергийни продукти“, който е идентичен със списъка по член 2, параграф 1 от Директива 2003/96. Чл. 35, параграфи 1 и 2 от Закона за акцизите гласи: „1. Енергийните продукти по чл. 13, които са предназначени за използване, предлагат се за продажба или се използват като гориво за отопление или моторно гориво и за които в чл. 32, алинея 1 и чл. 33, ал. 1 не е определен размер на акцизната ставка, се облагат със ставката определена за еквивалентното гориво за отопление или моторно гориво. 2. Освен енергийните продукти по член 13 и биоетанолът, всички други продукти, които са предназначени за използване, предлагат се за продажба или се използват като моторно гориво, като добавка или за разреждане на моторни горива, се облагат със ставката, определена за еквивалентното моторно гориво в чл. 32, ал. 1“.

Решението на Съда

По първия и втория въпрос

СЕС отбелязва, че продукт, който има по-високо от 98,5 % съдържание на етилов алкохол и е получен от биомаса, отговаря на съдържащото се в чл. 2, параграф 2, буква а)[2] от Директива 2003/30 определение на биоетанола, ако „се използва като биогориво“.

Тъй като от сравнителния преглед на текстовете на посочената разпоредба на различните езици не става недвусмислено ясно дали условието е за действителното използване като биогориво или е достатъчен самият факт, че продуктът е предназначен за използване като биогориво, СЕС преминава към тълкуване на съответната разпоредба в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която е част[3]. Във връзка с това, от чл. 2, параграф 2 от Директива 2003/30, според СЕС, се установява, че описаният в буква а) от същия параграф 2 биоетанол е само пример за продукт, който може да се разглежда като биогориво по смисъла на тази директива. Това понятие се отнася конкретно до гориво, произведено от биомаса и използвано за транспорт. По-конкретно от съображения 4—7, 10 и 14, от заглавието и от член 1 от Директива 2003/30 се установява, че нейната цел е да насърчи употребата за транспортни цели на биогорива и други възобновяеми горива, които да заменят използваните понастоящем дизел или бензин.

СЕС заключава, че произведен от биомаса етанол е биоетанол по смисъла на чл. 2, параграф 2, буква а) от Директива 2003/30, само ако е пуснат в продажба като биогориво за транспорт. Освен това, тъй като тази разпоредба не предвижда друго условие, свързано с използваната технология за производство, с веществата, които продуктът съдържа, със стандартите, на които отговаря, или с неговото евентуално денатуриране, тези елементи са без значение за възможността даден продукт да се смята за биоетанол по смисъла на посочената разпоредба.

Отговорът на СЕС е, че съдържащото се в член 2, параграф 2, буква а) от Директива 2003/30 определение за биоетанол трябва да се тълкува в смисъл, че включва продукт като разглеждания по делото в главното производство, който е получен именно от биомаса и който има по-високо от 98,5 % съдържание на етилов алкохол, при положение че той е пуснат в продажба като биогориво за транспорта.

По третия и четвъртия въпрос

СЕС напомня най-напред, че разпоредбите на Директива 2003/30 не налагат на държавите членки задължение да въведат или да оставят в сила режим на освобождаване от данъци в полза на биогоривата. Поради това от разпоредбите на посочената директива не може да се изведе никакво право на освобождаване от данъци[4]. Ето защо квалификацията като „биоетанол“ по смисъла на Директива 2003/30 е без значение за данъчното третиране, по силата на правото на Съюза, на продукт като разглеждания по делото в главното производство.

На следващо място СЕС отбелязва, че съгласно чл. 20, първо тире от Директива 92/83 понятието „етилов алкохол“ се отнася именно до „всички продукти с действително алкохолно съдържание в обемно изражение, надхвърлящо 1,2 % vol, включени в кодове по КН 2207 и 2208“, като код 2207 по КН се отнася по-конкретно до неденатурирания етилов алкохол, с алкохолно съдържание в обемно изражение от 80 % vol или повече, както и до денатурирания етилов алкохол с всякакво алкохолно съдържание. В този смисъл, това че изразът „биоетанол“ не е включен в текста на тази позиция от КН, е без значение.

Въз основа на тези разсъждения, според СЕС, продукт като разглеждания по делото в главното производство, отговаря на определението за етилов алкохол и следователно по силата на чл. 19, параграф 1 от Директива 92/83 той трябва да бъде обложен с предвидения в посочената директива хармонизиран акциз, освен ако не са налице предвидените в член 27, параграф 1, букви a) и б) от същата директива условия за освобождаване. От текста на относимата разпоредба се установява, че освобождаването от акциз или отказът да бъде приложено такова освобождаване зависи от метода на денатуриране. Ако той е одобрен в рамките на Съюза, въз основа на буква а) от посочената разпоредба алкохолът не се облага с акциз. Ако обаче алкохолът, съдържащ се в даден продукт, който не е предназначен за консумация от човека, е денатуриран по метод, одобрен в държава членка, следва да се приложи предвиденото в буква б) от същата разпоредба освобождаване. Ако обаче методът на денатуриране не отговаря на никой от одобрените от нормите на Съюза или от националните правни системи методи, продуктът не може да бъде освободен[5].

От акта на ВАС за изпращане на преюдициалните въпроси се установява, че никакво денатуриращо вещество не е умишлено добавено към продукта, предмет на делото в главното производство, за да го направи по необратим начин негоден за консумация от човека[6]. Според СЕС, при това положение е достатъчно да се отбележи, че той не е денатуриран по смисъла на чл. 27, параграф 1, буква а) или б) от Директива 92/83, без да е необходимо да се поставя въпросът дали използваният метод за денатуриране отговаря на някои от одобрените с нормите на Съюза или на българското право методи. Освен това фактът, че продукт като разглеждания по делото в главното производство сам по себе си е негоден за консумация от човека, не е достатъчен, за да може да се смята, че той е бил денатуриран по смисъла на чл. 27, параграф 1, буква а) или б) от Директива 92/83.

СЕС стига до заключението, че продукт като разглеждания по делото в главното производство, който отговаря на съдържащото се в чл. 20, първо тире от Директива 92/83 определение за етилов алкохол и който не е денатуриран в съответствие с чл. 27, параграф 1, букви а) и б) от тази директива, не може да бъде освободен от предвидения в последната хармонизиран акциз. Тази констатация изключва възможността по отношение на него да се приложи Директива 2003/96.

Редакционна колегия

 

***

 

[1]ВАС уточнява, че въпросите се отнасят само до задълженията за акциз за данъчните периоди след присъединяването на Република България към Съюза, а именно за януари, март и май 2007 г.

[2]Във връзка с параграф 1, буква а) от същия член.

[3]Следвайки постоянната си съдебна практика – Решение от 24 октомври 1996 г. по дело Kraaijeveld и др., C‑72/95, Recueil, стр. I‑5403, точка 28, както и Решение от 19 април 2007 г. по дело Profisa, C‑63/06, Сборник, стр. I‑3239, точка 14.

[4]вж. в този смисъл Решение от 10 септември 2009 г. по дело Plantanol, C‑201/08, Сборник, стр. I‑8343, точки 33—38.

[5]Решение от 7 декември 2000 г. по дело Италия/Комисия, C‑482/98, Recueil, стр. I‑10861, точки 40 и 41.

[6] Денатурирането е действие, при което чрез умишлено добавяне на някои вещества алкохолът става токсичен, за да не бъде възможно да бъде отново променен така, че да може да се използва за консумация от човека (вж. изготвените от Световната митническа организация обяснителни бележки към ХС относно позиция 2207 от ХС, към които препращат обяснителните бележки към код 2207 от КН, приети от Комисията по силата на чл. 9, параграф 1, буква а), второ тире и чл. 10 от Регламент № 2658/87, изменен с Регламент (ЕО) № 254/2000 на Съвета от 31 януари 2000 г.