(Решение на Съда на ЕС по дело C-18/13, Mакс Пен)
На 11 декември 2012 г. Административен съд – София-град (АССГ) отправя преюдициално запитване в рамките на спор между „Макс Пен“ ЕООД, учредено по българското право дружество, което извършва търговия на едро с канцеларски и рекламни материали, и Директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“. При извършване на данъчна ревизия на дружеството се поставя въпрос за основателността на приспадането на ДДС във връзка с начисления данък във фактурите на седем от неговите доставчици. Според данъчната администрация липсват достатъчно доказателства относно реалността на изпълнението на фактурираните услуги. Органът по приходите съставя ревизионен акт, в който отхвърля възможността за приспадане на ДДС, начислен във фактурите на тези седем предприятия. „Макс Пен“ обжалва този акт пред директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“. Дружеството твърди, че притежава редовни фактури, които са платени по банков път, вписани в счетоводните книги на доставчиците, които от своя страна са декларирали съответния ДДС. Според данъчната администрация обаче притежанието на редовни фактури не е достатъчно, за да обоснове правото на приспадане. Властите поставят под съмнение доказателствената сила на представените частни документи. Те не оспорват, че услугите са доставени, но смятат, че това не е направено от посочените във фактурите доставчици.
АССГ отправя до Съда на Европейския съюз (СЕС) преюдициално запитване, свързано с тълкуването на елементи от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.
В първата си част запитването се отнася до понятието „данъчна измама“. Според Директива 2006/112 не може да се извърши приспадане на ДДС при наличие на данъчна измама. Въпросът, поставен от АССГ, касае възможността в тази категория да бъдат включени ситуации като тази в случая (т.е. случаи, в които услугата е доставена, но не е извършена от посочения доставчик или от негов подизпълнител). В отговор на този въпрос Съдът напомня постоянната си практика, утвърждаваща като основен принцип на въведената в ЕС обща система на ДДС правото на приспадане от общо дължимия от дадено лице ДДС, тази част, която се дължи или вече е платена за закупени стоки или получени услуги (право, предвидено в чл. 167 от Директивата). Това право се упражнява незабавно, по отношение на целия данък, начислен на получени доставки, и по принцип не може да бъде ограничавано. От друга страна обаче, Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. В този смисъл националните административни и съдебни органи могат да откажат да признаят правото на приспадане, ако данъчнозадълженото лице се позовава на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това се отнася не само до случаите, когато то извършва измама, но и когато това лице „знае или е трябвало да знае“, че участва в подобна измама. Понятието за „участник в данъчна измама“ е следователно изключително широко. От друга страна, необходимо е все пак да се установи въз основа на обективни доказателства, че лицето знае или трябва да знае, че участва в данъчна измама. Тъй като ограничаването на правото на приспадане е изключение, тези обективни данни трябва да бъдат надлежно установени от компетентния орган. СЕС също така дава някои напътствия на националните юрисдикции, изисквайки от тях да установят наличието на обективни доказателства по отношение на два елемента: наличието на измама и знанието на данъчнозадълженото лице, че участва в тази измама. В това отношение обстоятелството, че по делото в главното производство доставената на Макс Пен услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира Макс Пен.
Вторият въпрос, поставен от АССГ, се отнася до правомощията на национланите съдилища, и по-специално дали те са длъжни служебно да проверят наличието на данъчна измама. Подобно задължение, според запитващата институция, би нарушило приложимото национално право, в частност монопола на наказателните съдилища по отношение на установяването на престъпления, каквито се данъчните измами. СЕС разглежда този въпрос на два етапа. Първо, по отношение на наличието на задължение за служебна проверка от страна на националните съдилища на наличието на данъчна измама, той напомня, че дори когато страните по делото не са се позовали на правото на ЕС, националният съд трябва да съобрази служебно правните основания, изведени от задължителна форма на правото на Съюза, ако съгласно националното законодателство той има задължението или възможността да осъществи подобен служебен контрол по отношение на задължителна норма на националното право. Ето защо, в приложение на чл. 160, ал. 2 от Данъчно- осигурителния ,процесуален кодекс (ДОПК), който задължава националните съдилищата да установят наличието на данъчна измама при служебната проверка за съответствие с националното право на ревизионния акт, те са длъжни да съобразят служебно и гореспоменатото изискване, произтичащо от правото на Съюза.
По отношение на вероятността това задължение да е в конфликт с националното право, СЕС напомня задължението националните юрисдикции да тълкуват националното право, доколкото е възможно, в светлината на текста и целите на съответната директива. В този смисъл според СЕС нищо не пречи на АССГ да установи наличието на измама. Фактът, че по принцип подобна констатация е от компетентността на наказателните съдилища, не променя нищо – Съдът не вижда защо подобна норма би била пречка административният съд, при проверка на законосъобразността на ревизионен акт, да изходи от обективните данни, представени от данъчната администрация, за да установи наличието на измама.
Следователно, СЕС заключава, че когато националните юрисдикции имат задължението или възможността да съобразят служебно правните основания, изведени от задължителна норма на националното право, те трябва да направят това по отношение на задължителна норма на правото на Съюза като нормата, която изисква от националните административни и съдебни органи да откажат да признаят правото на приспадане на ДДС, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. При преценката дали позоваването на това право на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба, тези юрисдикции следва да тълкуват националното право, доколкото е възможно, в светлината на текста и целите на Директива 2006/112, за да се постигне предвиденият от нея резултат, което изисква посочените юрисдикции да използват всички свои правомощия, като вземат предвид вътрешното право в неговата цялост и като приложат признатите от това право методи за тълкуване
На последно място, АССГ поставя в преюдициалното си запитване въпроса за тълкуването на задължението за водене на достатъчно подробна счетоводна отчетност за целите на контрола върху правото на приспадане. Запитването се отнася до възможността държава членка да изисква от всяко данъчнозадължено лице да съблюдава национална разпоредба, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка. По този въпрос СЕС припомня разпоредбата на чл. 273 от Директивата, който предвижда възможността държавите членки да наложат други задължения, които считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяването на измамите. Тази възможност е тройно ограничена – първо, тя не може да засяга търговията между държавите членки; второ, тя не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в споменатата директива; и трето, държавите не могат да надхвърлят необходимото за постигането на целите да се осигури точното налагане и събиране на данъка и предотвратяването на измамите. Прилагайки към конкретния случай тази обща позиция, Съдът отбелязва, че според Директивата правото на приспадане възниква по времето, когато данъкът стане изискуем, т.е. когато услугите са доставени. От това следва, че моментът, в който данъкът става изискуем и следователно подлежи на приспадане, не може да бъде определен по общ начин чрез изпълнението на формалности като вписването в счетоводството на доставчиците на разходите, които те са направили за доставката на техните услуги. Следователно, национална разпоредба, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка, не отговаря на горепосочените условия за установяване на допълнителни изисквания от националното законодателство.