(Решение на Съда на ЕС по дело С-142/12, Маринов)
Преюдицалното запитване
Делото е образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд – Варна, в рамките на спор между г‑н Маринов, действащ като ЕТ „Лампатов — X — Христомир Маринов“ (наричан по-нататък „Маринов“), и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — гр. Варна, при Централно управление на НАП (наричан по-нататък „директорът“).
От преюдициалното запитване е видно, че считано от 4 ноември 2009 г., Маринов е дерегистран по ЗДДС поради неплащане на ДДС за периода от април до юли 2009 г. При данъчна ревизия е установено, че този търговец е взел превозни средства на лизинг, като за всяка от лизинговите вноски е приспадал ДДС общо в размер на 28 426,64 лв. Към датата на дерегистрацията търговецът е разполагал с тези превозни средства, както и с други, собствени, за които е приспаднато ДДС. В ревизионния си акт данъчната администрация е приела, че към датата на дерегистрацията Маринов е извършвал облагаеми доставки по смисъла на член 111 от ЗДДС, определила е, съгласно член 27, алинея 3, точка 2 от ЗДДС, данъчната основа по ДДС, като е възприела „пазарната цена“, установена след експертиза, и е начислила сума в размер на 32 124,57 лв., съответстваща на приложения към тази цена ДДС.
След като жалбата му срещу ревизионния акт е отхвърлена от директора, Маринов сезира Административен съд Варна. Пред него той оспорва оценката на активите, определена според тяхната „пазарна цена“, като смята, че е трябвало да се вземе предвид обезценяването на тези активи след придобиването им. Ответникът в главното производство оспорва жалбата, като твърди, че пазарната цена, която трябва да се вземе предвид съгласно националното законодателство, съответства на покупната стойност, към която препраща член 74 от Директивата за ДДС, тъй като става въпрос за цената, определяна от търсенето и предлагането на пазара. При тези обстоятелства Административен съд Варна решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Разпоредбата на член 18, буква в) от Директивата за [ДДС] трябва ли да се тълкува в смисъл, че обхваща и хипотезите, при които преустановяването на облагаемата икономическа дейност се дължи на отнетата по силата на дерегистрацията възможност данъчнозадълженото лице да начислява и приспада ДДС?
2) Разпоредбите на член 74 и член 80 от Директивата за [ДДС] противопоставят ли се на национална разпоредба, която в случаите на преустановяване на облагаемата икономическа дейност предвижда, че данъчната основа на доставката е пазарната цена на наличните към датата на дерегистрацията активи?
3) Разпоредбата на член 74 от Директивата за [ДДС] има ли директен ефект?
4)При определяне на данъчната основа по реда на член 74 Директивата за [ДДС], от значение ли е продължителността на периода от датата на закупуване на активите до датата на преустановяване на облагаемата икономическа дейност, както и обезценките, последвали придобиването на активите?“.
Приложимо право
Право на Съюза
Член 18, б. в) от Директива 2006/112/ЕО предвижда:
„Държавите членки могат да третират всяка от следните сделки като възмездна доставка на стоки:
в) освен в случаите, посочени в член 19, задържането на стоките от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба в съответствие с буква а)“.
Съгласно член 19, първа алинея от тази директива:
„В случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя“.
Член 74 от Директивата за ДДС гласи:
„Когато данъчнозадължено лице ползва или се разпорежда със стоки, съставляващи част от неговите стопански активи или когато стоките се задържат от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, когато бъде преустановена неговата облагаема икономическа дейност, както е посочено в членове 16 и 18, данъчната основа е покупната цена на стоките или сходните стоки или при липса на покупна цена — себестойността, определена в момента на извършването на ползването, разпореждането или задържането“.
Текстът на член 80 от Директивата за ДДС е следният:
„1. За да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи:
а) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната [стойност] и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и 173—177;
б) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната [стойност] и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и членове 173—177 и доставката подлежи на освобождаване по членове 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, параграф 2, 379 параграф 2 или членове 380—390;
в) когато насрещната престация е по-висока от пазарната [стойност] и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и членове 173—177.
За целите на първата алинея юридическите връзки могат да обхващат взаимоотношението между работодател и наето лице, или семейството на наетото лице, или други тясно свързани лица.
[…]“.
Българското право
Член 27, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, в приложимата по главното производство редакция, предвижда:
„(3) Данъчната основа е пазарната цена при следните доставки:
- доставка на стоки и/или услуги по чл. 111“.
Член 106 от ЗДДС гласи:
„(1) Прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит освен в случаите, когато този закон е предвидил друго.
(2) Регистрацията се прекратява:
- по инициатива на регистрираното лице, когато е налице основание за дерегистрация — задължителна или по избор;
- по инициатива на органа по приходите, когато:
а) е установил основание за задължителна дерегистрация;
б) е налице обстоятелство по чл[ен] 176“.
Член 111 от ЗДДС предвижда:
„(1) Към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са:
1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.
[…]“.
Съгласно § 1, точка 16 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ДОПК“.
Съгласно §1, точка 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК, „пазарна цена“ е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани“.
Решението на Съда
По първия преюдициален въпрос Съдът на ЕС посочва, че от текста на чл. 18, б. в) от Директивата за ДДС е видно, че той се отнася общо до преустановяването на облагаемата икономическа дейност, без да се прави разграничение, в зависимост от причините или обстоятелствата, свързани с това преустановяване, като се изключват само случаите, посочени в член 19 от Директивата за ДДС. Основната цел на чл. 18, б. в) от Директивата за ДДС е, според Съда, да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е бил приспаднат, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства. По този въпрос Съдът заключава, че чл. 18, б. в) от Директивата трябва да се тълкува в смисъл, че се отнася и до преустановяването на облагаемата икономическа дейност, произтичащо от дерегистрацията по ДДС на данъчнозадълженото лице.
По втория и четвъртия преюдициални въпроси, които Съдът разглежда заедно, Съдът най-напред уточнява, че предвиденото в чл. 18, б. в) от Директивата за ДДС определяне на данъчната основа при доставка попада в приложното поле на чл. 74 от тази Директивата, а не в това на чл. 80 от нея, доколкото условията за прилагане на последния са изчерпателно посочени и националното законодателство не може да предвижда, извън изброените в посочената разпоредба случаи, данъчната основа да бъде пазарната стойност, а от преюдициалното запитване не е видно разглежданият случай да попада към някой от случаите, изброени в посочения чл. 80. По-нататък, Съдът припомня постоянната си практика, според която под „покупна цена, определена към момента на ползването“ по смисъла на член 74 от Директивата за ДДС следва да се разбира остатъчната стойност на стоката към момента на ползването. Следователно, данъчната основа на доставката в случай на преустановяване на облагаемата икономическа дейност е стойността на въпросните активи, определена към момента на това преустановяване на дейността, поради което тази стойност отчита промяната на стойността на тези активи от датата на тяхното придобиване до датата на преустановяването на дейността. В тази връзка, запитващата юрисдикция следва да провери дали „пазарната цена“ по смисъла на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, така, както се тълкува и прилага от българската данъчна администрация, съответства на практика на остатъчната стойност на активите към датата на преустановяване на облагаемата икономическа дейност.
По третия преюдициален въпрос, Съдът заключава, че чл. 74 от Директивата за ДДС има директен ефект, тъй като установява ясно и безусловно критериите за определяне на данъчната основа при ползването на активи от данъчнозадълженото лице в случай на преустановяване на неговата облагаема икономическа дейност.