Съединени дела C‑621/10, Болкан енд Сий пропъртис и С‑129/11, Провадинвест

 

Нанчо Нанчев [1]

 

Въведение

На 1 януари 2012 година влезе в сила поправка[2] в Закона за данък върху добавената стойност[3], съгласно която текстът на член 27, алинея 3, точка 1 от този закон бе приведен в съответствие с разпоредбата на член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност[4]. Корекцията уточнява приложното поле на предоставеното на данъчните органи право при доставки между свързани лица да могат да определят за данъчна основа пазарната цена на сделката. Това правомощие има за цел да се предотвратят загубите на данъчни приходи за държавата (съображение 26 от директивата) поради неплащането или избягването на данъци[5] (член 80, параграф 1 от директивата).

Съществуващите допреди това в България законодателно разбиране и съдебна практика изглеждаха достатъчно ясни и добре установени — при доставки между свързани лица данъчната основа е пазарната цена на сделката. Административен съд Варна отправи две преюдициални запитвания по реда на член 267 ДФЕС, които поставиха под съмнение валидността на това правило във всички хипотези. Със своето Решение от 26 април 2012 г. по съединени дела C‑621/10, Болкан енд Сий пропъртис и С‑129/11, Провадинвест Съдът на Европейския съюз установи, че данъчната основа може да бъде пазарната цена на сделката само в определените от член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО случаи, при което тази разпоредба има непосредствено действие и заинтересованите страни могат да се позовават пряко на нея, ако националният закон ѝ противоречи.

Факти и обстоятелства по делата

Споровете са свързани с отказа на Директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — гр. Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите да признае на жалбоподателите в две различни производства претендираното от тях право на данъчен кредит, тъй като счита, че по отношение на разглежданите сделки, които са осъществени между свързани лица, данъчната основа за облагаемите доставки при всяка от тях следва да бъде не определената от страните и фактурирана стойност, а установената от вещи лица пазарна цена.

Дело C‑621/10, Болкан енд Сий пропъртис

Акционерното дружество със специална инвестиционна цел „Болкан енд Сий пропъртис“ счита, че при закупуването от него през март 2009 г. на намиращи се край с. Равда множество недвижими имоти е следвало да приспадне дължимия данък върху добавената стойност, тъй като е разполагало с право на пълен данъчен кредит, независимо че се явява свързано лице с продавача, „Равда тур“ ЕООД, чийто собственик, „Холдинг Варна“ АД, притежава 27,98 % и от неговия капитал. Според жалбоподателя формирането на данъчната основа на доставката трябва да става съгласно общите правила, а не непременно да бъде равна на пазарната цена на доставяната стока или услуга.

Дело С‑129/11, Провадинвест

„Провадинвест“ ООД счита, че не е трябвало да начислява ДДС за извършените от него през юни 2009 г. продажби на предназначени за оранжерии поземлени имоти, два от които на свой съдружник и един на представляващия дружеството. Органите по приходите обаче приемат, че и в трите случая сделките включват освободена и облагаема доставка, доколкото заедно с освободените от облагане парцели са продадени и намиращите се върху тях оранжерийни конструкции, чиято пазарна цена следва да бъде обложена с ДДС.

Административен съд Варна спира образуваните пред него производства по жалби срещу потвърдените ревизионни актове и поставя на Съда на Европейския съюз преюдициални въпроси — съответно пет въпроса по дело C‑621/10 и шест въпроса по дело С‑129/11, които впоследствие Съдът обобщава в своето решение по следния начин:

1) Трябва ли член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО да се тълкува в смисъл, че установените в него условия са изчерпателно посочени, или е допустимо данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията между свързани лица и извън изрично предвидените в тази разпоредба случаи, в частност когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане?

2) Член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО има ли непосредствено действие и съответно националната юрисдикция може ли да го приложи пряко по отношение на споровете в главните производства?

Преюдициалните производства не предизвикват интерес от страна на държавите членки, поради което участие в него чрез представяне на писмени становища вземат само българското правителство и Европейската комисия.

Съдът възлага разглеждането на делата на петчленен състав, като определя за съдия докладчик г‑н José Narciso da Cunha Rodrigues. Същевременно Съдът преценява, че съществуват правни особености, които налагат необходимостта по делото да се представи мотивирано заключение на генерален адвокат.

Поради свързаността на техния предмет дело C‑621/10 и дело C‑129/11 са съединени за целите на устната фаза на производството и на съдебното решение с определение на председателя на Съда от 13 юли 2011 г.

Страните по делото не отправят искане за провеждане на открито съдебно заседание, поради което делото е приключено без устна фаза на производството.

Заключение на генералния адвокат

В своето заключение, представено на 26 януари 2012 г., генералният адвокат г‑жа Eleanor Sharpston прави дидактичен преглед на основанията, които са наложили въвеждането на разпоредбите на член 80 от Директива 2006/112/ЕО. Определено е приложното поле на предвидените в него две основни хипотези.

При първата хипотеза клиентът няма пълно право на приспадане на ДДС по получени доставки (той може да е краен потребител или данъчнозадължено лице, което използва своите получени доставки, за да получи освобождаване на доставки, или е лице, което е „смесен“ доставчик, имащ само пропорционално право на приспадане). В интерес на такъв клиент е да заплати по-нисък ДДС за стоки и услуги, които получава чрез придобиването им на изкуствено ниски цени. Това е положението, което се урежда от член 80, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО (точка 7).

Във връзка с това е уточнението, че тъй като правото на приспадане по членове 167 и 168 от Директива 2006/112/ЕО, към които препраща член 80, се ограничава до случаи, при които доставките се използват за целите на облагаеми сделки, то доставките, използвани за целите на необлагаеми сделки, не предоставят право на приспадане (бел. под линия 9).

При втората хипотеза доставчикът е „смесено“ данъчнозадължено лице, правото на приспадане на данъчния кредит на което зависи от съотношението между облагаемите доставки и всички осъществени от него сделки. Съотношението на данъчния кредит, който той може да приспадне, ще нарасне, ако стойността на осъществените от него освободени сделки се намали изкуствено или стойността на осъществените от него облагаеми сделки се увеличи изкуствено. Това е положението, което се урежда от член 80, параграф 1, букви б) и в) (точка 8).

От терминологична гледна точка генералният адвокат основателно обръща внимание на неточното използване в преюдициалните въпроси на понятието „корекция“ по отношение на членове 173—177 от директивата, тъй като тези разпоредби се отнасят до пропорционалното приспадане на данъка и до ограниченията на правото на приспадане, а корекцията на приспаданията, уредена в член 184 и сл. от директивата, се извършва след изготвяне на справка-декларацията по ДДС при настъпване на промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане.

В зависимост от особеностите на конкретно разглежданите случаи генералният адвокат обръща внимание преди всичко на приложението на правната уредба в Директива 2006/112/ЕО по отношение на данъчнозадължените лица с пълно право на приспадане.

На поставените преюдициални въпроси, г‑жа E. Sharpston предлага на Съда да отговори в следния смисъл:

Член 80, параграф 1, букви а), б) и в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност съдържа изчерпателен списък на обстоятелствата, при които държавите членки могат да облагат сделките с ДДС въз основа на тяхната пазарна стойност, а не на действително заплатената насрещна престация.

Тези разпоредби не допускат държавите членки да възприемат подобен подход, когато доставчикът или клиентът, в зависимост от случая, имат пълно право на приспадане.

Национална правна уредба, която въвежда облагане с ДДС въз основа на пазарната стойност във всички случаи, при които страните са свързани, е несъвместима с член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, поне що се отнася до случаите, при които съответната страна по сделката има пълно право на приспадане.

Националният съд, изцяло в рамките на предоставените му от националното право дискреционни правомощия, следва да тълкува и прилага подобна национална правна уредба в съответствие с член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО. При невъзможност за такова тълкуване съдът не трябва да прилага правната уредба, ако тя е несъвместима с посочения параграф.

Член 73 от Директива 2006/112/ЕО има непосредствено действие, данъчнозадължените лица могат да се позовават на него и той може да се прилага непосредствено от националните съдилища, за да се гарантира, че освен в предвидените в директивата случаи на дерогиране за данъчна основа е приета действително получената насрещна престация.

Ако държавата членка не е упражнила надлежно предоставената от член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО възможност, тя не може да противопостави на данъчнозадълженото лице разпоредбите на този параграф, за да обложи дадена сделка въз основа на нейната пазарна стойност.

Решението на Съда

Съдът (втори състав) произнася своето решение по делото на 26 април 2012 г.

Преди да пристъпи към разглеждане по същество, Съдът очертава насоката на анализа в светлината на представените му по двете дела фактически обстоятелства (точки 37—41).

По същината на направеното запитване Съдът най-напред разглежда първата група преюдициални въпроси, които се отнасят до изчерпателността на предвидените в член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО условия за определяне на данъчната основа на доставките съгласно тяхната пазарна стойност.

В началото на изложението на своите съображения Съдът прави интересен извод, който възпроизвежда съждение от неговата по-ранна практика. Посочва се, че член 73 от Директива 2006/112/ЕО въвежда общо правило на данъчното облагане, съгласно което данъчната основа за възмездните доставки на стоки или услуги е размерът на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация във връзка с тях. Оттук Съдът приема, че „тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена по обективни критерии“ (точка 43). Изречението е озадачаващо, като се има предвид, че то се цитира в съдебната практика на Съда още от 1981 г., както е упоменато и в настоящия случай. Получената насрещна престация именно понеже е получена, представлява вече настъпил факт, чието наличие може да се установи с обективни критерии — страни по сделката, размер на престацията, време и място на получаване, документиране (осчетоводяване). Тя има действителна, материално изразена стойност, но не и субективни характеристики, тъй като не е обвързана повече от намеренията и желанията на субектите, независимо дали те са страни по сделката или служители на данъчната администрация. Поради това не е възможно субективното да бъде действително и съответно получената насрещна престация не може да „представлява субективната, т.е. действително получената стойност“.

Всъщност, за да се установи правилният смисъл на посочения извод, той трябва да се отнесе само към първата част от разпоредбата на член 73, тъй като в нейната цялост тя има предвид „насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика“. Тук вече престацията, която следва да бъде получена, има действително субективно естество, тъй като все още не е осъществена и има възможност да бъде изменена от страните. При все това обаче тя може да бъде определена по зададени от страните по сделката обективни критерии с оглед на техните субективни разбирания.

Така или иначе, по-съществен в случая е изводът на Съда, изведен от установената негова практика и припомнен в заключението на генералния адвокат, че спрямо общото правило на член 73 от директивата член 80, параграф 1 въвежда по изключение възможността в определени случаи за данъчна основа да се приеме пазарната стойност на доставката. А както всяко изключение, то също подлежи на ограничително тълкуване (точка 45).

Обръща се внимание, че когато стоките или услугите се доставят на изкуствено занижена или завишена цена, но и двете страни по сделката имат пълно право на приспадане на ДДС, все още не е налице неплащане или избягване на данъци. Едва при крайния потребител или в случай на „смесено“ данъчнозадължено лице, което има право само на частичен данъчен кредит, изкуствено занижената или завишена цена може да доведе до загуба на данъчни приходи (точка 47).

Поради това само когато участникът в сделката няма пълно право на приспадане, съществува опасност от неплащане или избягване на данъци — опасност, която член 80, параграф 1 от директивата позволява на държавите членки да предотвратят (точка 48).

По този начин, изводът, който се налага в отговор на първата част от преюдициалните въпроси, е, че установените в член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в разпоредбата случаи, в частност когато доставчикът или получателят има пълно право на приспадане на ДДС (точка 51).

По втората част от преюдициалните въпроси, относно непосредственото действие на член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, Съдът установява, че тази норма определя недвусмислено и изчерпателно условията, които трябва да са изпълнени, за да може държавата членка да предвиди в своето законодателство възможност за служебно изменение на данъчната основа при операции между свързани лица (точка 58).

Съгласно постоянната практика на Съда във всички случаи, когато разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и достатъчно точни по съдържанието си, частноправните субекти имат основание да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок тази директива в националния правен ред или когато я е транспонирала неточно (точка 56).

Припомня се и добре известния също от съдебната практика факт, чечлен 73 от Директива 2006/112/ЕО, който въвежда общото правило данъчната основа да е размерът на действително получената престация, има непосредствено действие (точка 61).

Важен е и последният извод на Съда в точка 61 от решението, съгласно който националната юрисдикция трябва да установи дали данъчната основа на разглежданите в главните производства сделки е действително получената насрещна престация.

По този начин Съдът разграничава периметъра на своята компетентност от този на националната юрисдикция, която следва да прецени както от правна гледна точка съответствието на вътрешноправната норма с изброените в член 80, параграф 1 от директивата условия, така и от фактическа гледна точка — съответствието на данъчната основа с действително получената насрещна престация.

По този начин в диспозитива на решението Съдът извежда първо констатацията, че член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че установените в него условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в посочената разпоредба случаи, в частност когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане на данъка върху добавената стойност, което националната юрисдикция следва да провери.

Накрая Съдът постановява, че при обстоятелства като тези в главните производства член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО предоставя на заинтересованите дружества правото да се позоват на него пряко, за да се противопоставят на прилагането на национални разпоредби, несъвместими с тази разпоредба. При невъзможност за тълкуване на вътрешното законодателство в съответствие с посочения член 80, параграф 1, запитващата юрисдикция следва да остави без приложение всяка противоречаща му разпоредба от това законодателство.

Коментар

Решението има значение главно за определяне на рамките, в които държавите членки могат да преизчисляват данъчната основа на доставките между свързани лица за целите на облагането с ДДС.

С основание в преюдициалното запитване по дело С‑621/10, Болкан енд Сий пропъртис се посочва, че досега въпросът не е бил поставян на разглеждане пред Съда. За особения интерес на българските съдилища към данъчното третиране на свързаните лица говори обстоятелството, че към момента във връзка с разпоредбите на член 80 от Директива 2006/112/ЕО висящи пред Съда са други две преюдициални производства. Първото от тях е дело С‑298/11, Добруджанска петролна компания, което поради голямото сходство на въпросите с тези от настоящото дело е спряно до неговото произнасяне, като практиката на Съда е да изчака дали националната юрисдикция — в случая отново Административен съд Варна — няма да намери отговор на своите въпроси в произнесеното решение и евентуално да ги оттегли. При настояване от страна на запитващата юрисдикция за произнасяне Съдът запазва правото си да приключи производството с мотивирано определение по реда на член 104, параграф 3 от Процедурния правилник на Съда, с което насочва към мотивите от своята съдебна практика. Дело С‑549/11, Орфей е другото висящо дело, в което тълкуването на член 73 и член 80 от Директива 2006/112/ЕО е само един от разглежданите от Върховния административен съд въпроси.

Следва да се отбележи, че в настоящото производство становището на генералния адвокат съвпада по същество с изводите на Съда. Представените от Европейската комисия и от българското правителство предложения за отговори достигат до същите изводи, като се основават преди всичко на съдебната практика.

Поради това следваната в решението логика произтича изцяло от правото на Съюза, допълва го по отношение на твърде сложно формулираната разпоредба на член 80, параграф 1 от директивата и дава убедителни аргументи в полза на нейното непротиворечиво прилагане в държавите членки.

Решението на Съда се вписва напълно в рамките на установената до момента от него практика по въпросите на облагането с ДДС, като потвърждава запазването на баланса между неговите правомощия и правомощията на националните юрисдикции във връзка с прилагането на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.

 

***

Link to the summary in French language: AFFAIRES JOINTES C 621/10 ET C 129/11,  BALKAN AND SEA PROPERTIES ET PROVADINVEST

***

 

[1]Юрист лингвист в българския отдел за преводи на Съда на Европейския съюз.

[2]ДВ, бр. 99 от 16.12.2011 г.

[3]Обн., ДВ, бр. 63 от 4.8.2006 г.

[4] ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3.

[5]Всъщност във френската редакция на директивата става дума не за „неплащането или избягването на данъци“, а за „измамата или избягването на данъци“ (la fraude ou l’évasion fiscales).