(Решение на Съда на ЕС по дело С-62/12, Костов)

 

 

Преюдициалното запитване

Делото е образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд-Варна, в рамките на спор между г‑н Костов, частен съдебен изпълнител, и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (наричан по-нататък „директорът“).

Г‑н Костов е регистриран за целите на ДДС на основание член 96, алинея 1 от ЗДДС. На 13 ноември 2008 г. г‑н Костов сключва договор за поръчка с дружеството „Бон Марин“ АД, съгласно който г‑н Костов се задължава в качеството си на довереник на Бон Марин да подаде заявления за участие в три търга за продажбата на три недвижими имота, държавна собственост, частично застроени и управлявани от Министерството на отбраната, с площ от около 40 000 кв.м. Той се задължава, в случай че бъде обявен за купувач на имотите, да прехвърли правото на собственост върху посочените имоти на Бон Марин. Доверителят Бон Марин се задължава да осигури необходимите финансови средства за предвидените в договора покупки, да придобие правото на собственост върху имотите, които г‑н Костов ще придобие в изпълнение на поръчката, и да му заплати уговореното възнаграждение в размер на 50 000 български лева, като посоченото възнаграждение е изплатено в деня на подписването на договора, който освен това предвижда, че възнаграждението остава за г‑н Костов, дори в случай че офертите не се увенчаят с успех. През май 2009 г. г‑н Костов придобива от държавата правото на собственост върху имотите, посочени в договора за поръчка. На 30 юни 2009 г., със съгласието на довереника, Бон Марин прехвърля на „Блейк Сий Кепитал“ ЕООД изцяло правата и задълженията си, произтичащи от договора.

Компетентните данъчни органи приемат, че г‑н Костов е получил възнаграждение в замяна на облагаема доставка на услуга по смисъла на член 12 от ЗДДС, извършил я е в качеството на регистрирано за целите на ДДС лице и следователно трябва да начисли този данък върху тази сума. Г-н Костов обжалва ревизионния акт по административен ред, но той е потвърден от директора. Г‑н Костов след това обжалва акта на директора и по съдебен ред, като твърди, че услугата е извършена инцидентно и без връзка с независимата му икономическа дейност на частен съдебен изпълнител — единствената дейност, за която той е регистриран по ДДС.

При тези обстоятелства Административен съд — град Варна решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли физическо лице, регистрирано за целите на ДДС поради упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител, да се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата [за ДДС] и задължено да начисли ДДС по смисъла на член 193 от Директивата [за ДДС] по отношение на услуга, която е извършило инцидентно и без връзка с упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител?“.

 Приложимо право

Право на Съюза

Съгласно член 2 от Директивата 2006/112:

„1.      Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

а)      възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;

[…]

в)      доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;

[…]“.

Член 9 от Директивата за ДДС гласи следното:

„1. „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.

2.    Освен лицата, посочени в параграф 1, всяко лице, което инцидентно доставя ново превозно средство, което се изпраща или превозва до клиента от продавача или клиента, или от името на продавача или клиента до местоназначение извън територията на държава членка, но на територията на Общността, се счита за данъчнозадължено лице“.

Според член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС:

„Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, [втора] алинея, и по-специално някоя от следните сделки:

а)   доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;

б)   доставка на земя за строеж“.

 Българското законодателство

Административен съд Варна се позовава на следните разпоредби от ЗДДС. Съгласно член 2 от ЗДДС:

„С [ДДС] се облагат:

1.  всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга;

[…]“.

Съгласно член 3 от ЗДДС:

„(1) Данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.

 (2) Независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. […]“.

Член 6, алинея 2, точка 4 от ЗДДС квалифицира като доставка на стоки „фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка“.

Съгласно член 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Заключението на генерален адвокат Wathelet

В заключението си от 28 февруари 2013 г., г-н Wathelet посочва, че текстътначлен 9 отДирективатазаДДСнепозволяваограничителнотълкуване, коетобиизключилоотоблаганедейностите, упражняваниотдаденоданъчнозадълженолицеединственопорадифакта,ченесъответстватнаобичайнатамудейност.Следователно задължено по ДДС лице не е такова изключително за дейностите, които декларира като обичайни, а за всяка възмездна дейност, която по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС би била „дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги“, включително дейност, която не съответства на обичайната му дейност. Обратното тълкуване би довело до неприемливата последица, че лицата, упражняващи независима икономическа дейност, ще могат да променят статута си произволно за целите на прилагането на Директивата за ДДС, а именно понякога данъчнозадължени лица, понякога лица, които не са данъчнозадължени, в зависимост от повече или по-малко тясната връзка с основната им дейност.

По-нататък генералният адвокат посочва, че член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, след като определя икономическата дейност като „всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии“, дава пример, че „експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа [трябва да] се счита по-специално за икономическа дейност“. Според генералния адвокат обаче понятието „постоянна“, използвано в член 9, не би могло да се разбира като изключващо облагането с ДДС на инцидентно упражняваните дейности, тъй като това понятие е използвано в Директивата за ДДС само по повод на специфичен пример за икономическа дейност, а именно експлоатацията на материална и нематериална вещ, и се прилага не спрямо самата дейност, а към дохода, получен от тази особена дейност.

Колкото до член 12 от Директивата за ДДС, който позволява (и следователно не задължава) държавите членки да считат за данъчнозадължено лице „всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея“, цитирайки напълно неизчерпателно („по-специално“) доставката на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване и доставката на земя за строеж, генералният адвокат подчертава, че, тъй като посоченият член 12 позволява на държавите членки да „считат за данъчнозадължено лице“ всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9 от Директивата за ДДС, това по дефиниция може да засяга единствено лицата, които все още не са регистрирани за целите на ДДС. Тази възможност е била налице още в Шеста директива 77/388/ЕИО, която в член 4, параграф 3 уточнява, че държавите членки биха могли да „считат също за данъчнозадължени лица“ всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии.

Според генералният адвокат обаче чл. 12 не се отнася до г‑н Костов, тъй като той вече е данъчнозадължено лице и следователно няма нужда да се прибегне до член 12, за да се „счита“ той за такъв. Това тълкуване съответства на твърде широкото приложно поле, което е искал да даде на ДДС законодателят на Съюза, и на друго становище на Комисията, според което съществува презумпция, че данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС, е такова за цялата си икономическа дейност, освен ако тя попада в сферата на личната му дейност, което той следва да установи.

Като прави обзор на практиката на Съда (Решение от 26 септември 1996 г. по дело EnklerC‑230/94, Решение от 15 септември 2011 г. по дело Słaby и др., C‑180/10 и C‑181/10, както и Решение от 19 юли 2012 г. по дело Rēdlihs, C‑263/11), генералният адвокат стига до извода, че Директивата за ДДС не предвижда в областта на облагането с този данък никакво изключение за инцидентните дейности, упражнявани от данъчнозадължените лица, доколкото те не попадат в сферата на личната им дейност или не са извършени в рамките на управлението на личното им имущество.

Решението на Съда

В решението си от 13 юни 2013 г., Съдът на ЕС възприема като цяло заключението на генералния адвокат г-н Wathelet. Съдът най-напред подчертава, че съгласно член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС „[д]анъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“. От друга страна, съгласно втора алинея от същата разпоредба „всяка“ дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, по същество се счита за икономическа дейност. По-нататък Съдът припомня, че видно от съображение 5 от Директивата за ДДС, „[с]истемата на ДДС постига най-висока степен на опростеност и неутралност, когато данъкът се събира по колкото е възможно по-общ начин“. Освен това в съображение 13 от тази директива се подчертава, че „за да се повиши недискриминационният характер на данъка, понятието „данъчнозадължено лице“ трябва да се определи по такъв начин, че държавите членки да могат да го използват така, че да обхване лица, които инцидентно извършват определени сделки“.

При тези условия, Съдът заключава, че член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че той се отнася само до лицата, които не са задължени да начисляват ДДС за основната си икономическа дейност. В замяна на това, що се отнася до регистрирано за целите на ДДС лице, като г‑н Костов, член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС не би следвало да се тълкува в смисъл, че понятието за „икономическа дейност“, съдържащо се в тази разпоредба, не включва дейност, която, макар и извършена само инцидентно, се включва в общото определение на това понятие, съдържащо се в първото изречение от посочената разпоредба, и е осъществена от данъчнозадължено лице, извършващо и друга икономическа дейност с постоянен характер за целите на Директивата за ДДС.

Съдът заключава, че член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че физическо лице, което вече е регистрирано за целите на ДДС поради упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител, трябва да се счита за „данъчнозадължено лице“ по отношение на всяка друга икономическа дейност, която извършва инцидентно, при условие че тази дейност съставлява дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС.