(Решения на Съда на ЕС по делата Орфей България ЕООД, С-549/11 и Ефир ООД, С-19/12)
Веселина Петкова[1]
Въведение
Въпросите относно данъчното събитие и данъчната основа на доставките на стоки и услуги са между най-подробно и добре уредените и в правото на ЕС, и в българския Закон за данък върху добавената стойност („ЗДДС“). Въпреки това обаче съществуват случаи, в които привидно ясните принципи за определяне на това, кога става изискуем данъкът и върху каква основа следва да се начисли, се оказват не толкова лесно приложими.
Такъв специфичен случай представляват бартерните сделки, при които вместо една доставка на стока или услуга са налице две насрещни сделки, доставчикът по едната от които се явява получател по другата доставка и обратно. Спецификата на тези доставки, при които често няма никакво парично плащане и при които се разменят единствено натурални престации, поставят редица въпроси, които въпреки изричната си уредба в ЗДДС създават трудности при тълкуването им и пред самите страни по доставките, и пред органите по приходите, и пред съдилищата.
Макар че бартерните сделки са сравнително по-рядко срещани в практиката в сравнение с доставките, при които възнаграждението е уредено като парично плащане, те представляват основен способ за уреждане на отношенията в сектора на строителството, който без съмнение заемаше огромен дял в българската икономика и въпреки значителното си свиване в резултат на икономическата криза все още е един от най-важните сектори.
На практика почти всеки строеж на жилищна или търговска сграда започва именно с бартер – нерядко строителят вместо да инвестира пари в закупуването на земята, върху която ще строи, избира да получи от собствениците на земята правото на строеж, в замяна на което им построява и предава отделни готови обекти в самата сграда. По този начин строителят става собственик на по-голямата част от обособените обекти в новопостроената сграда, а собствениците на земята вместо парично възнаграждение получават друга част от обектите.
Макар че бартерните сделки са предмет на изрична уредба в ЗДДС, един поглед върху практиките на отделните строителни фирми сигурно би показал, че тълкуването на едни и същи разпоредби съвсем не е еднозначно. Многообразието от практики е допълнено и от липсата на единодушие по тълкуването на разпоредбите на ЗДДС и от съдилищата, които прилагат и тълкуват разпоредбите.
Така именно се стига и до отправянето на преюдициални запитвания по въпросите за данъчното третиране на бартера от Върховния административен съд („ВАС“), пред когото като касационна инстанция са поставени за разглеждане две дела, които разкриват редица сходства и които провокират съмнения във ВАС относно съвместимостта на българската национална ДДС уредба с правото на ЕС в областта на ДДС.
Факти и обстоятелства
Фактите по двете дела – Орфей България ЕООД и Ефир ООД – са сходни. И в двата случая няколко физически лица, собственици на поземлен имот, учредяват право на строеж в полза съответно на дружествата Орфей България ЕООД („Орфей“) и Ефир ООД („Ефир“), по силата на което дружествата получават право да построят сграда върху имота на собствениците и да придобият изключително право на собственост върху част от построените обекти. Срещу учреденото право на строеж Орфей и Ефир се задължават да проектират и изградят изцяло със свои средства сградите в напълно завършен вид и да предадат на собствениците учредители определени самостоятелни обекти в сградите без допълнително заплащане, за които учредителите си запазват и взаимно си учредяват право на строеж.
В случая на Орфей, строителното дружество издава на всеки от собствениците-учредители фактура с описание „учредено право на строеж съгласно нотариален акт“ два дни след учредяването на правото на строеж. Облагаемата основа на доставката е била определена от Орфей съгласно данъчната стойност на правото на строеж по нотариалния акт, а не съгласно пазарната стойност на предоставените на собствениците учредители недвижими имоти. Установено е също така, че Орфей не е посочило тези фактури в дневника за продажбите за съответния данъчен период, нито е отчело тези фактури в съответните справки-декларации по ДДС.
Колкото до Ефир, строителното дружество издава протоколи, с които начислява ДДС върху доставките на строителни услуги за обезщетяване на собствениците-учредители на правата на строеж, след приключване на сградите в груб строеж.
И в двата случая в рамките на ревизии, възложени на строителните дружества, органите по приходите приемат, че към доставките са приложими правилата за бартер[2], като насрещната престация за строителните услуги на Орфей и Ефир е именно доставката по учредяване на правото на строеж. Съответно, според органите по приходите данъчното събитие за строителните услуги е настъпило съгласно член 130 от Закона за данъка върху добавената стойност („ЗДДС“) на датата, на която е учредено правото на строеж.
За да определят данъчната основа на строителните услуги на Орфей и Ефир, органите по приходите са възложили и в двата случая изготвяне на пазарна оценка от вещо лице. Вещото лице е изчислило пазарната стойност на услугите на база цени за строително-монтажни работи (СМР), използвани в обичайната практика. Съответно, върху така изчислената данъчна основа на двете дружества е начислено задължение за ДДС съгласно издадени от органите по приходите ревизионни актове.
И Орфей, и Ефир обжалват издадените им ревизионни актове, като твърдят, че към датата на нотариалните актове, с които им е учредено правото на строеж, не е възникнало данъчно събитие за нито една от двете насрещни сделки. Освен това според тях учредяването на правото на строеж е освободена доставка до изграждането на сградата в груб строеж, а съответно към този момент няма престация на строителни услуги.
В рамките на обжалването на двата ревизионни акта, издадени на Орфей и Ефир, двата случая са разгледани от Върховния административен съд, който решава да спре производствата и да отправи преюдициални запитвания до Съда на ЕС.
Въпросите, отправени от ВАС до Съда на ЕС, касаят:
- Предварителен въпрос: Следва ли да се обвързва настъпването на данъчното събитие и на изискуемостта на ДДС за строителните услуги, които предстоят да бъдат доставени, с данъчния статут на доставките за учредяване на правата на строеж като освободени доставки?
- Въпрос относно данъчното събитие на строителните услуги: Следва ли членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕС („ДДС Директивата“) да се тълкуват в смисъл, че когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени, представляващи недвижима собственост, обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби не допускат ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите?
- Въпрос относно данъчната основа на строителните услуги: Следва ли членове 73 и 80 от ДДС Директивата да се тълкуват в смисъл, че препятстват национална разпоредба като тази по ЗДДС, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги?
Решението на Съда
И в двата случая Съдът на ЕС решава да премине към решаване на делата без заключение на Генерален адвокат.
Предварителни съображения на Съда относно връзката между облагаемата строителна услуга и освободената доставка за учредяване на право на строеж
В решенията си по делата Орфей и Ефир Съдът на ЕС излага предварителни съображения относно разбирането на ВАС, че понятието за данъчно събитие не би могло да се приложи за освободена доставка, каквато съгласно българското право е учредяването на право на строеж до момента на завършване в груб строеж на сградата. В тази връзка ВАС приема, че данъчните органи не са имали основание да приемат, че данъчното събитие относно ДДС, дължим за строителните услуги, които Орфей и Ефир предстои да доставят, е настъпило още с учредяването на правото на строеж, тъй като строителните работи все още не са били осъществени към този момент. В този смисъл ВАС изглежда обвързва настъпването на данъчното събитие и на изискуемостта на ДДС за строителните услуги, които Ефир и Орфей предстои да доставят, с данъчния статут на доставките за учредяване на правата на строеж, които са освободени от ДДС.
Съдът на ЕС обаче изтъква, че за да се определи дали са изпълнени условията за изискуемост на дължимия за бъдеща доставка на услуги ДДС, е без значение дали нейната насрещна престация сама по себе си е облагаема с ДДС. При това положение според Съда данъчният статут на доставките, които представляват насрещните престации на бъдещите доставки на строителни услуги, които Ефир и Орфей се ангажират да предоставят на собствениците на поземлените имоти, е без значение за разрешаването на спора по главното производство от гледна точка на правото на ЕС.
Данъчно събитие на строителните услуги при бартер
Тъй като съгласно българския Закон за данък върху добавената стойност доставката на строителна услуга срещу учреденото в полза на Орфей и Ефир право на строеж представлява бартер, условията за възникване на данъчното събитие се уреждат съгласно член 130 (2) от ЗДДС в редакцията му в сила до 01.01.2009г., според който данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях.
Тъй като българският ЗДДС на практика прави данъка за една все още неосъществена доставка (в случая – на строителната услуга) изискуем предварително, българската запитваща юрисдикция би желала да знае дали това е допустимо. Съмненията на ВАС относно допустимостта на българската разпоредба са подсилени и от характера на насрещната престация (учредяването на право на строеж) като освободена доставка, както и от факта, че насрещната престация за строителната услуга не е парична, а е от под формата на услуги. Тъй като поначало предсрочната изискуемост на данъка е допустима само в случаите на авансови плащания, които в общия случай са именно парични плащания, за ВАС възникват съмнения дали по-ранната от двете бартерни сделки може да се приравнява на авансово плащане в натура за по-късната доставка, което да обосновава и по-ранното възникване на данъчното събитие за по-късната доставка.
За да отговори на въпросите, поставени от ВАС, Съдът излага своето тълкуване относно авансовите плащания, като напомня правилото, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи относно бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане[3].
Следователно, според тълкуването на Съда не е изключено съгласно член 65 от ДДС Директивата дължимият за строителните услуги данък да става изискуем още в момента, в който представляващото изцяло насрещната престация за тези услуги право на строеж е учредено в полза на дружеството, което следва да предостави услугите, щом в същия момент всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги вече са известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени.
Тъй като обаче в конкретните случаи на Орфей и Ефир авансовото плащане не е парично, а е в натура, е необходимо да се установи дали разпоредбата на член 65 от ДДС Директивата ще се прилага и в случаите на бартер, когато поначало насрещната престация винаги е под формата на стоки или услуги.
За да отговори на този въпрос, поставен от ВАС, Съдът напомня, че принципът на равно третиране, чието конкретно отражение в областта на данъчното облагане е принципът на данъчен неутралитет, изисква да не се третират по различен начин сходни положения, освен ако това не е обективно обосновано[4]. Тоест, принципът на данъчния неутралитет, който е основен принцип на ДДС системата, не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки или услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки[5].
Пренесен на плоскостта на бартерните сделки, принципът на данъчния неутралитет не допуска различното третиране на бартерните сделки, при които насрещната престация е в натура, от останалите доставки, при които насрещната престация е парична, тъй като по своята същност и двата вида сделки представят две еднакви положения от икономическа и търговска гледна точка.
Следователно, член 65 от ДДС Директивата следва да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, стига стойността на това авансово плащане да може да има парично изражение.
Въз основа на горните разсъждения Съдът заключава, че чл. 63 и 65 от ДДС Директивата трябва да се тълкуват в смисъл, че когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение.
Горният извод на Съда не се влияе и от съображението, че учреденото право на строеж представлява цялата насрещна престация за строителната услуга, а не само частично плащане в натура.
Също така, за изразеното от Съда тълкуване е без значение и обстоятелството, че учреденото в полза на Орфей или Ефир право на строеж може да се погаси по давност. Според Съда при погасяване на правото на строеж ще е налице просто разваляне на доставката по смисъла на член 90 (1) от ДДС Директивата, което е основание за корекция на данъчната основа на доставката. Това обстоятелство, обаче, не следва да влияе върху извода на Съда относно възникването на данъчното събитие при бартерните сделки, по-ранната от които е учредяване на право на строеж, която именно се разглежда и като авансово плащане за втората доставка на строителни услуги.
Данъчна основа на строителните услуги при бартер
След като Съдът вече е изяснил, че данъчното събитие за строителните услуги на Орфей и Ефир възниква още в момента на учредяването на право на строеж, което се разглежда като авансово плащане в натура за бъдещите строителни услуги, следващият важен въпрос, на който следва да отговори Съдът, касае данъчната основа на това авансово плащане.
Съгласно действащата към момента на споровете правна уредба в ЗДДС (член 26 (7) от ЗДДС) данъчната основа на доставката, чието възнаграждение е определено изцяло или частично в стоки или услуги, е пазарната цена на предоставената стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем.
Видно от фактите по делата на Орфей и Ефир, при извършените ревизии на двете дружества органите по приходите в съответствие с разпоредбата на член 26 (7) от ЗДДС са определили пазарната стойност на строителните услуги на двете дружества, върху която е начислен и дължимият данък. Самата пазарна стойност е определена от вещо лице в рамките на експертиза, извършена по време на ревизионните производства.
Запитващият български съд обаче изпитва съмнения дали подобна законова уредба и подобна практика на данъчните органи съответства на разпоредбите на ДДС Директивата.
Преди да отговори на поставения от ВАС въпрос относно определянето на данъчната основа на бартерните сделки, Съдът напомня общия принцип, според който основата за облагане на възмездните доставки на стока или услуга е насрещната престация, действително получена от данъчнозадълженото лице във връзка с тях, т.е. данъчната основа представлява субективната, действително получената стойност, а не стойност, определена според някакви обективни критерии[6].
Ако тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката[7].
Разбира се, от това общо правило са допустими изключения. Така например, на държавите-членки е дадено право да приемат пазарната стойност на дадена сделка за нейната данъчна основа, когато по този начин се цели предотвратяването на отклонение от данъчното облагане. Такова изключение обаче, съгласно разпоредбите на член 80 (1) от ДДС Директивата е допустимо по отношение на доставки, извършени между лица, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка. С други думи, подобно правило би следвало да действа между т.нар. „свързани лица“, които по силата на своите връзки или отношения на контрол биха могли да уговарят условия по сделките, които се отклоняват от условията, уговорени между независими лица.
Тъй като обаче разпоредбата на член 80 (1) от ДДС Директивата представлява изключение от общото правило, което следва да се тълкува стриктно, и имайки предвид изчерпателното изброяване в текста на разпоредбата на условията за нейното прилагане, според Съда националното законодателство не може да предвижда данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в разпоредбата случаи[8].
Следователно, според Съда, ако между страните по бартерната сделка не съществува някоя от връзките, изброени в член 80 (1) от ДДС Директивата, каквито в случаите на Орфей и Ефир не са известни да са налице, данъчната основа на сделката не следва да се определя съобразно пазарната и стойност.
С оглед на това, Съдът заключава, че когато доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на член 80 от Директивата за ДДС, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като тази в член 26 (7) от ЗДДС, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
Коментар
Към настоящия момент е вече налице и решението на ВАС по делото Орфей, взето от българския съд след произнасянето на Съда на ЕС по преюдициалното запитване на ВАС. Имайки предвид сходствата между делата Орфей и Ефир, не е трудно да се предвиди какво ще бъде решението на ВАС и по второто дело.
В своето решение по делото Орфей ВАС очаквано е потвърдил, че данъчното събитие за строителните услуги е възникнало още към датата на учредяването на правото на строеж в полза на строителното дружество – така, както са приели и органите по приходите.
Колкото до данъчната основа на доставките, ревизионният акт, издаден на Орфей, е частично отменен като неправилен. В това отношение ВАС на първо място е потвърдил, че в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на строителна услуга. След това, потвърждавайки че страните по доставката не са свързани лица съгласно събраните доказателства, ВАС е достигнал до извода, че въз основа на направеното тълкуване от Съда на ЕС член 26 (7) от ЗДДС противоречи на разпоредбите на член 73 и член 80 от ДДС Директивата. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, ВАС заключава, че следва да не прилага член 26 (7) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга.
След като установява, че данъчната основа на авансовото натурално плащане не може да се определя съгласно пазарната цена на строителните услуги, ВАС разсъждава относно възможните начини за определяне на данъчната основа на правото на строеж. Съдът елиминира данъчната оценка и пазарната стойност на правото на строеж като методи за определяне на насрещната престация, тъй като те не зависят и нямат връзка с Орфей и следователно няма как да представляват субективната, т.е. действително получена стойност на правото на строеж.
След това, съобразно критериите, посочени в решението на Съда на ЕС по делото Орфей, ВАС посочва, че действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест според ВАС субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право.
Веднъж определил данъчната основа на полученото авансово плащане под формата на учредено право на строеж като равно на себестойността на строителните услуги за изграждане на обектите, които учредителите на правото на строеж ще получат от Орфей, ВАС определя и точното парично изражение на данъчната основа и следователно и на дължимия ДДС върху доставката. Съдът пояснява, че себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка.
Не на последно място ВАС пояснява, че в случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно член 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата – кредитно или дебитно в зависимост от това дали определената към датата на учредяването на правото на строеж данъчна основа следва да бъде намалена или увеличена след завършването на строежа.
Извън ролята на решенията на Съда за конкретните две дела по-интересно е тяхното значение за развитието на българското ДДС законодателство в областта на бартера като цяло.
Между периода, в който са извършени бартерните сделки от Орфей и Ефир, които дават началото на двете дела пред ВАС и съответно и на преюдициалните запитвания пред Съда на ЕС, и датите на решенията на Съда на ЕС по двете дела, в разпоредбите на ЗДДС относно бартера са нанесени няколко изменения.
От една страна, това показва, че и самият български законодател е осъзнал, че въпросните разпоредби не са напълно хармонизирани с ДДС Директивата, и е направил опит да ги приведе в съответствие с правото на ЕС. От друга страна обаче въпреки промените, част от разпоредбите все още противоречат на ДДС Директивата така, както е разтълкувана тя от Съда в делата Орфей и Ефир.
Така например текстовете относно данъчното събитие за доставките при бартер са променени основно в сила от 01.01.2009г. В следствие на промените е уточнено, че данъчното събитие за всяка от бартерните доставки възниква по общите правила на закона, но доставката с по-ранна дата на данъчното събитие се смята за авансово плащане по втората доставка.
В този си вид разпоредбата на член 130 от ЗДДС е приведена напълно в съответствие на тълкуването на Съда на ЕС, изразено в решенията по делата Орфей и Ефир. Видно от решенията, те потвърждават, че в случаите на бартер е напълно допустимо данъчното събитие за дадена доставка, част от бартер, да възникне преди предоставянето на услугите, ако всички релевантни елементи на бъдещата доставка са вече известни. Тоест, първата доставка на стоки или услуги при бартера се счита за авансово плащане по втората доставка.
Не така стоят нещата обаче по отношение на правилата за определяне на данъчната основа на бартерните доставки. Въпреки няколкото изменения в текста на член 26 (7) от ЗДДС и в сега действащата разпоредба е запазено правилото, според което когато възнаграждението е определено в стоки или услуги, данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата на възникване на данъчното събитие за нея.
Имайки предвид очевидното противоречие между правилото за определяне на цената според пазарната стойност на престацията с тълкуването на ДДС Директивата, направено от Съда по делата Орфей и Ефир, текстът на член 26 (7) от ЗДДС ще трябва да бъде изменен отново, за да бъде приведен в съответствие с правото на ЕС. Междувременно, българските съдилища ще трябва да се съобразяват със задължителните за тях решения на Съда и да прилагат директно разпоредбите на член 65 и член 73 от ДДС Директивата, които съгласно решенията по делата Орфей и Ефир имат директен ефект, тъй като са безусловни и достатъчно точни, а в същото време националните разпоредби са ги транспонирали неточно. Именно такъв подход е възприел и ВАС по делото Орфей, като не е приложил член 26 (7), а е тълкувал и приложил директно текстовете на ДДС Директивата.
Насоките в решенията на Съда по делата Орфей и Ефир относно данъчната основа при бартерните сделки са дадени по-скоро негативно – те определят ясно, че данъчната основа не може да бъде равна на пазарната стойност на строителните услуги, но в същото време не дават много ясни насоки за това, как тогава трябва да бъде определена данъчната основа.
Въпреки това, решенията все пак съдържат редица насоки, които са използвани от ВАС в делото Орфей, с цел определяне на точната данъчна основа на доставката.
На първо място, тъй като доставката с по-ранна дата на данъчното събитие се разглежда като авансово плащане по по-късната доставка, то съответно данъчната основа на това авансово плащане не следва да се обвързва с по-късната доставка, а напротив – данъчната основа на авансовото плащане следва да е равна на данъчната основа на по-ранната доставка. Този извод е вече и изрично уреден като правна норма в новата редакция на член 130 (4) от ЗДДС. Следователно, данъчната основа на бартерната доставка следва да бъде определена спрямо стойността на правото на строеж, което е именно насрещната престация за бъдещите строителни услуги.
На следващо място, важно е да се определят правилата за определяне на данъчната основа на по-ранната престация. В случаите, подобни на тези на Орфей и Ефир, това касае определянето на данъчната основа на учреденото право на строеж. В решенията на Съда на ЕС по делата Орфей и Ефир се посочва, че ако стойността на по-ранната доставка не е договорена между страните като парична сума, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на услугите, които той очаква да придобие, и трябва да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката.
Именно въз основа на тези критерии ВАС приема, че за да определи данъчната основа за правото на строеж, той отново трябва да се обърне към себестойността на строителните услуги. Това според съда е така, защото страните не са определили изрично в конкретния случай каква е стойността на правото на строеж. Тъй като следователно липсва субективно определена стойност, която да представлява възнаграждението за правото на строеж, като насрещна престация следва да се приеме действителната себестойност на строителната услуга, тъй като това е стойността, която доставчикът по по-късната доставка е готов да даде в замяна на получената авансово доставка на стока или услуги и която той приписва на получената бартерна доставка. Или с други думи ВАС приема и житейски оправданото положение, че за доставчика по бартерната сделка насрещната доставка струва толкова, колкото той е готов да похарчи в замяна и колкото ще му струва на самия него да достави по-късната доставка.
Това решение на ВАС по делото Орфей вероятно ще послужи и като основа за бъдещите законодателни промени в член 26 (7) от ЗДДС, тъй като по този начин текстът относно данъчната основа на бартерните доставки не само ще бъде хармонизиран с ДДС Директивата, но и ще е в съответствие с практиката на българския Върховен административен съд, който именно е последната инстанция по делата, отнасящи се до прилагането на разпоредбите на ЗДДС. Не на последно място, методът на определянето на данъчната основа чрез себестойността на доставката не е чужд на ДДС законодателството и се използва при редица други доставки, включително и за определяне на данъчната основа при доставките по договори за концесия за строителство.
Макар че точната формулировка на новата разпоредба относно данъчната основа при бартера тепърва ще бъде приета и анализирана, то е сигурно (или поне се надяваме да е така), че тя ще се доближава в максимална степен до текстовете на ДДС Директивата така, както бяха разтълкувани и от Съда на ЕС в делата Орфей и Ефир.
При всички случаи това ще е поредният случай, в който българското законодателство се усъвършенства и се изменя, за да съответства на основните принципи на ДДС системата. Още по-положителното е, че тази промяна идва в следствие на разбирането на българския съд за несъвършенствата на българското законодателство и волята на съда да потърси съдействието на Съда на ЕС и да може с негова помощ да тълкува и прилага ДДС разпоредбите максимално правилно и ясно.
***
Link to the summary in English language: VAT TREATMENT OF BARTER SUPPLIES
***
[1] Адвокат в Адвокатско дружество Делчев и Партньори.
[2] Съгласно член 130 (1) от ЗДДС при бартера е налице доставка, по която възнаграждението е определено в стоки или услуги. В този случай се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
[3] Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, С-419/02, точка 48, както и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, точка 26.
[4] Решение по дело Marks & Spencer, C-309/06, точки 49 и 51, както и Решение по дело NCC Construction Danmark, C-174/08, точка 44.
[5] Решение по дело SKF, C-29/08, точка 67.
[6]Решение по дело Astra Zeneca UK, C-40/09, точка 28
[7] Решение по дело Empire Stores, C-33/93, точка 19.
[8] Решение по дело Болкан енд Сий пропъртис, C-621/10 и C-129/11, точка 51.