(Определение на Съда на ЕС по дело С-153/12, Съни трейд)

 

 

Преюдициалното запитване

Делото е образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд-Варнав рамките на спор между „Съни трейд“ ЕООД и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Варна при Централно управление на НАП (наричан по-нататък „Директорът“) по повод на ревизионен акт, с който на дружеството са установени задължения за ДДС.

Две физически лица, собствениците на поземлени имоти, учредяват право на строеж на Съни трейд върху собствения си недвижим имот. По силата на учреденото право на строеж посоченото дружество се задължава да построи сграда върху упоменатия недвижим имот като стане собственик на 75 % от нея. Като насрещна престация за получаването на това право Съни трейд трябва да проектира сградата, да я построи със свои средства и сили и да прехвърли на собствениците на поземлените имоти в завършен вид 25 % от разгънатата застроена площ в рамките на определен срок. Данъчната оценка на правото на строеж е 57 375,00 лв.

След проведена ревизия органът по приходите връчва на Съни трейд ревизионен акт, с който на дружеството са установени задължения за ДДС в размер на 30 925,10 лв. и лихви в размер на 6 637,22 лв. Органът по приходите приема, че е налице хипотезата на бартер по смисъла на член 130 от ЗДДС и че в приложение на ал. 2 от същия член данъчното събитие за доставката на строителна услуга е настъпило на датата на учредяване на правото на строеж. Съни трейд обаче не е издало данъчна фактура на собствениците на поземлените имоти и за посочената доставка не е начислен ДДС. В хода на ревизията е изготвена експертна оценка, която определя пазарната цена на доставките, които Съни трейд се е задължило да направи, в размер на 618 502 лв. Поради това с ревизионния акт е определена данъчна основа в размер на 154 625,50 лв., или 25 % от общата пазарна цена, което е делът, който трябва да бъде прехвърлен на собствениците на поземлените имоти след построяването на сградата.

Съни трейд обжалва ревизионния акт по административен ред пред Директора. След като последният отхвърля тази жалба, Съни трейд обжалва същия ревизионен акт пред Варненския административен съд, който отменя частично ревизионния акт, като приема, че данъчната основа трябва да бъде равна на данъчната оценка на правото на строеж. Директорът подава касационна жалба срещу посоченото решение пред Върховния административен съд, който го отменя и връща делото за ново разглеждане от запитващата юрисдикция. По-специално ВАС приема, че Варненският административен съд е определил неправилно данъчната основа. За новото разглеждане на делото са дадени задължителни указания на последния да назначи допълнителна експертиза, която да определи пазарната цена на 25 % от разгънатата застроена площ на сградата.

Пред запитващата юрисдикция Съни трейд твърди, че няма как да се изисква от него да начислява ДДС за доставката, която се е задължило да изпълни в замяна на полученото право на строеж, тъй като същата няма как да бъде индивидуализирана към датата на учредяване на това право, и че няма как по правилото на член 26, алинея 7 от ЗДДС да се определи пазарната стойност на тази доставка.

Запитващата юрисдикция посочва, че има съмнения относно съответствието на член 130, алинея 2 и на член 26, алинея 7 от ЗДДС с членове 62, 63, 65, 66, 73 и 80 от Директивата за ДДС. В тази връзка тя уточнява, че са ѝ известни вече отправените до Съда преюдициални запитвания от ВАС по две предходни дела, по които вече са постановени Решение от 19 декември 2012 г. по дело Орфей България (C‑549/11, все още непубликувано в Сборника), както и Решение от 7 март 2013 г. по дело Ефир (C‑19/12). Тя приема, че разглежданите в тези две решения въпроси са относими към разрешаването на спора, с който е сезирана. Все пак тя подчертава, че в решенията по двете посочени дела не е повдиган въпросът за извършване на доставките от физически лица, които нямат качеството на данъчнозадължено лице, нито на лице — платец на данъка, и не извършват независима икономическа дейност.При тези обстоятелства Варненският административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)Понятието за данъчно събитие по смисъла на чл. 62, пар. 1 от [Директивата за ДДС] трябва ли да се тълкува в смисъл, че обхваща и случаите на освободени доставки, включително такива извършени от лице, което няма качеството на „данъчнозадължено лице“ по смисъла на разпоредбите на дял III от [посочената директива] и на „лице — платец на данъка“ по смисъла на дял XI, глава 1, раздел 1 от [същата директива]?

2)Разпоредбите на чл. 62 и чл. 63 от [Директивата за ДДС] противопоставят ли се на национална разпоредба, която определя като дата на данъчното събитие, датата на изпълнение на освободената доставка вместо датата, на която възниква условието същата да бъде обложена?

3)Разпоредбата на чл. 63 от [Директивата за ДДС] противопоставя ли се на национална разпоредба и практика, според която датата на данъчното събитие за доставка на части от сграда възниква не в момента на прехвърляне на собствеността, а в по-ранен момент, на датата на осъществяване на договорената насрещна престация, изразяваща се в освободена доставка извършена от лице, което няма качеството „данъчнозадължено лице“ и „лице — платец на данъка“?

4)Разпоредбата на чл. 65 от [Директивата за ДДС] противопоставя ли се на национална разпоредба, която свързва настъпването на изискуемостта на данъка с плащане, определено изцяло или частично в стоки или услуги?

5)Разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от [Директивата за ДДС] противопоставят ли се на национална разпоредба, според която, когато възнаграждението за доставката е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката във всички случаи е пазарната ѝ цена?“.

Приложимо право

Правото на Съюза

Съгласно чл. 63 от Директивата за ДДС, „данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

Чл. 65 от посочената директива предвижда:

„Когато трябва да се извърши [авансово плащане,] преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума“.

Текстът на чл. 73 от Директивата за ДДС е следният:

„По отношение на доставката на стоки ши услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

Чл. 80, параграф 1 от тази директива предвижда, че за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в изброените в него случаи.

Българската правна уредба

В приложимата по главното производство редакция чл. 25 от ЗДДС предвижда:

„(1)   Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица […]

(2)   Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

[…]

(5)      На датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4:

1.  данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или

2.      възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.

(6)   Когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. […]“.

Чл. 26, алинея 7 от ЗДДС уточнява:

„Когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем“.

Чл. 130 от ЗДДС гласи:

„(1)  Когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.

(2)  Данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях“.

Определението на Съда

Съдът, в 3-членен състав, отговаря на преюдициалните въпроси с определение по реда на чл. 99от Процедурния правилник на Съда, според който, когато отговорът на преюдициалния въпрос се налага недвусмислено от съдебната практика, Съдът може във всеки един момент да се произнесе с мотивирано определение.Съдът счита, че случаят по настоящото дело е такъв, тъй като отговорите на отправените от запитващата юрисдикция въпроси се налагат недвусмислено от практиката на Съда, и по-специално от Решение по дело Орфей България и от Решение по дело Ефир, посочени по-горе.[1]

Като се позовава на тези решения, Съдът на ЕС отговаря на първите четири въпроса, че чл. 63 и 65 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че, когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда, в която същото ще стане собственик на 75 % от разгънатата застроена площ като насрещна престация за построяването на останалите 25 %, която дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, посочените членове допускат ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, стига към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги да са вече известни, и следователно в частност разглежданите услуги да са точно определени, а стойността на това право да може да получи парично изражение — нещо, което следва да се установи от запитващата юрисдикция. В тази връзка е без значение, че учредяването на споменатото право на строеж е освободена доставка, която се осъществява от лица, които нямат качеството на данъчнозадължено лице или на лице — платец на данъка, по смисъла на Директивата за ДДС.

На петия преюдициален въпрос Съдът отговаря, че при обстоятелства като разглежданите по главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80, параграф 1 от Директивата за ДДС, чл. 73 и 80 от тази директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка на стоки или услуги е определена изцяло в стоки или услуги, при всички положения данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В тази връзка Съдът напомня, че основата за облагане на възмездната доставка на стока или услуга е насрещната престация, реално получена от данъчнозадълженото лице във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Ако тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката.

 ***

[1]За коментар на тези решения, вж. В. Петкова, „Облагане с ДДС на бартерните сделки“, сп. „Европейски правен преглед“, т. VI (2013).