(Решение на Съда на ЕС по дело C‑385/12, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi)
Виктория Петрикова[1]
ВЪВЕДЕНИЕ
През 2010 г., на фона на глобалната икономическа криза, Унгария е заплашена от загуба на европейски фондове като санкция за неспазването на задължението на държавата да намали бюджетния си дефицит до нива под изискуемия от Европейския Съюз („ЕС”) лимит. В тази обстановка, непосредствено след идването си на власт, правителството на министър-председателя Виктор Орбан въвежда със закон („Закон № XCIV от 2010 г.” или „Закон за специалния данък”) специален данък върху търговията на дребно в определени икономически сектори, върху енергейните компании и върху доставчиците на телекомуникационни услуги, „с който се облагат данъчнозадължените лица, чиито възможности за участие в публичните разходи надхвърлят общото равнище на данъчните задължения”.[2] Законът има ретроактивно действие по отношение на дейността на данъчнозадължените лица за цялата календарна 2010 г., както и за ограничен следващ период.
Декларираната цел на нетрадиционната фискална мярка е да бъде възстановено бюджетното равновесие на Унгария и да се намали нивото на държавния дълг, което е най-високото сред източноевропейските държави-членки. Наред с други мерки като национализацията на активите на частните пенсионни фондове, специалният данък става обект на сериозни критики по време на разговорите между Унгария, Международния Валутен Фонд и ЕС.
Наред с това, представителите на чуждестранния бизнес изразяват опасения, че въведеният данъчен режим поставя чуждестранните дружества в по-неблагоприятна ситуация спрямо техните местни конкуренти. Съмненията за поставянето на дружествата от други държави-членки в по-неблагоприятно положение спрямо националните им конкуренти възникват поради специфичната организация на специалния данъчен режим и особеностите на пазара на търговията на дребно в Унгария.
Данъчната основа се формира от нетния оборот на данъчно задълженото лице за съответната финансова година. Облагането е силно прогресивно, като данъчната ставка варира от 0,1 % за частта от 500 милиона HUF до 30 милиарда HUF, 0,4 % за частта от 30 милиарда HUF до 100 милиарда HUF и 2,5 % за частта над 100 милиарда HUF (около 333 милиона евро).
По отношение на т.нар. свързани предприятия (напр. група от дружества, в която дружеството майка е регистрирано в друга държава-членка, а дъщерните дружества оперират в Унгария) данъчната ставка се определя спрямо сбора от оборотите на всички свързани данъчно задължени лица, след което получената сума се разпределя между тях съответно на дела на нетния оборот на всяко от тях в общия нетен оборот на всички свързани лица от облагаемите дейности. Тъй като при прилагането на данъчната ставка се отчита общият оборот на групата, т.нар. свързани дружества се оказват облагани по значително по-висока средна данъчна ставка, отколкото ако при изчисляването на данъка се вземаха предвид само собствените им обороти.
Не на последно място, според твърденията на чуждестранните дружества, опериращи в Унгария, оказва се, че те са организирани преобладаващо като дъщерни дружества (т.е. представляват свързани дружества по смисъла на приложимото местно законодателство), докато мнозинството от местните им конкуренти оперира като франчайзингови структури, които не се считат за свързани дружества и съответно за тях данъчната ставка се изчислява на базата само на собствения им оборот и поради това е по-ниска.
Така описаната обстановка поражда въпроса дали въведеният от Унгария специален данъчен режим не дискриминира, макар и скрито, дружествата от други държави-членки, с което влиза в противоречие със свободата на установяване и респективно, противоречи на правото на ЕС.
В тази връзка, Европейската Комисия („ЕК”) започва процедура по член 258 ДФЕС срещу Унгария. Междувременно въпросът за съответствието на специалния данъчен режим с правото на Съюза е поставен и пред Съда на ЕС („СЕС”) чрез преюдициално запитване от унгарския Székesfehérvári Törvényszék (Секешфехерварски съд) във връзка с разглеждан от него спор между търговско дружество, чието дружество майка е установено в друга държава-членка и унгарската държавна администрация.
Преди приключване на преюдициалното производство, през ноември 2013 г. с мотивирано становище ЕК настоя Унгария да промени режима, въведен със Закона за специалния данък, тъй като въведените мерки „въвеждат непропорционална тежест върху чуждестранните оператори”.[3] В своето Решение от февруари 2014 г. СЕС потвърждава, че при определени фактически обстоятелства, които следва да бъдат проверени от националния съд, отправил преюдициалното запитване, е възможно специалният данък да нарушава свободата на установяване на лицата от други държави-членки на ЕС.
Въпреки, че изразява острото си несъгласие с твърдението, че специалният данък е дискриминационен, правителството на Унгария взема решение да го отмени от 2014 г.
На следващите страници авторът представя приложимото право по дело C‑385/12, фактите по делото, основните моменти от заключението на генералния адвокат („ГА”) и решението на СЕС. Статията завършва с авторски коментар.
ФАКТИЧЕСКА ОБСТАНОВКА
Унгарското дружество Hervis Sport-és Divatkereskedelmi Kft. („Hervis“) извършва търговия на дребно със спортни стоки и като такова, подлежи на облагане със специалния данък. Hervis е дъщерно дружество на SPAR Österreichische Warenhandels AG („SPAR“), което реализира в Унгария самостоятелно или чрез други свързани предприятия оборот най-вече от търговия на дребно с хранителни стоки, който също се облага със специалния данък.
По смисъла на приложимото национално законодателство Hervis е дружество, свързано със SPAR и съответно дължи пропорционална на оборота си част от специалния данък, който дължат всички принадлежщи към групата SPAR предприятия, на базата на общия им нетен оборот, реализиран в Унгария. Тъй като при прилагането на данъчната ставка се отчита общият оборот на групата, Hervis се оказва облагано по значително по-висока средна данъчна ставка, отколкото ако при изчисляването на данъка се вземаха предвид само собствените му обороти.
При тези обстоятелства Hervis възразява по административен ред срещу данъка, с който е обложено за 2010 г, като изтъква, че данъчният режим е дискриминационен по отношение на дружествата, свързани в група с дружества от други държави-членки и като такъв съответно противоречи на правото на ЕС. Тъй като жалбата му е отхвърлена от данъчната администрация, Hervis се обръща към компетентния Секешфехерварски съд, като иска съдът да приеме за установено, че разпоредбите на Закона за специалния данък противоречат на членове 18, 49—55, 65 и 110 ДФЕС.
При тези обстоятелства националната юрисдикция отправя до СЕС, на основание член 267 ДФЕС, следния преюдициален въпрос:
„Съвместимо ли е с разпоредбите на Договорите за ЕО относно принципа на обща забрана за дискриминация (членове 18 ДФЕС и 26 ДФЕС), принципа на свобода на установяване (член 49 ДФЕС), принципа на равно третиране (член 54 ДФЕС), принципа на равенство, що се отнася до участието в капитала на дружествата по член 54 (член 55 ДФЕС), принципа на свободно предоставяне на услуги (член 56 ДФЕС), принципа на свободно движение на капитали (членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС) и принципа на равенство при данъчното облагане на предприятията (член 110 ДФЕС) обстоятелството, че данъчнозадължените лица, извършващи търговия на дребно в търговски обекти, дължат специален данък, ако нетният им годишен оборот надвишава 500 милиона унгарски форинта?“.
СТАНОВИЩА НА СТРАНИТЕ
Hervis, австрийското правителство и Европейската комисия твърдят, че членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС не допускат разлика в данъчното облагане, която de jure се основава на привидно обективен разграничителен критерий, какъвто е размерът на оборота, но de facto поставя дъщерните дружества на дружества майки със седалище в други държави членки в по-неблагоприятно положение поради структурата на търговията на дребно на унгарския пазар и особено поради факта, че принадлежащите на такива дружества големи магазини за търговия на дребно обикновено са организирани, както е при Hervis, под формата на дъщерни дружества. Унгария от своя страна отрича дискриминационния характер на специалния данъчен режим.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
В своето заключение по делото ГА припомня, че при създадената ситуация, в случай, че се установи, че прилаганият данъчен режим противоречи на свободата на установяване, Hervis би имало право да се позове на правото на установяване на своето дружество майка, за да предотврати събирането на специалния данък от самото него в нарушение на правото на Съюза.[4]
ГА предлага изключително подробен анализ на досегашната практика на СЕС относно забраната за прикрита дискриминация в контекста на свободата на установяване, както и усъвършенстване на критериите за преценка относно наличието на прикрита дискриминация. Поради тази причина някои аспекти от анализа на ГА заслужават да бъдат споменати и обсъдени.
Относно наличието на дискриминация
Свободата на установяване в правото на ЕС изключва всяка дискриминация, основана на мястото на седалището на дружеството[5]. Дискриминация е налице при прилагането на различни правила към сходни положения или при прилагането на едно и също правило към различни положения[6]. Ето защо член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС не допуска различия в данъчното третиране на чуждестранните и местните дружества, ако съответните дружества се намират в обективно сходно положение по отношение на разглежданата национална мярка[7].
Член 49 ДФЕС освен това забранява и всяка косвена или прикрита дискриминация, основана на седалището на дадено дружество. Под прикрита дискриминация се разбира прилагането на разграничителен критерий, различен от седалището на дружеството, който обаче фактически води до същия дискриминационен резултат[8].
Според ГА решаващи за наличието на прикрита дискриминация са критериите за разграничение, възприети в разпоредбите относно специалния данък и съответно следва да бъде извършена проверка за прикрита дискриминация вследствие от критериите за размера на оборота на данъчнозадълженото лице (вж. раздел ii), за свързаните данъчнозадължени лица (вж. раздел iii) и за етапа от процеса на разпространение (вж. раздел iv).
i)Условия за наличие на прикрита дискриминация
ГА застъпва становището, че „в досегашната практика на Съда относно свободата на установяване всъщност не е еднозначно изяснено кога определен разграничителен критерий, различен от мястото на седалището на дружеството, фактически води до същия дискриминационен резултат” [9].
В своето заключение, г-жа Kokott акцентира върху въпроса колко силна трябва да е взаимозависимостта между избрания разграничителен критерий и седалището на дружеството, за да се приеме, че е налице неравностойно третиране според седалището. Тя посочва, че в досегашната си практика Съдът е достигал до извод за наличие на непряка дискриминация както в ситуации, при които връзката между разграничителния критерий и седалището на дружеството е налице в повечето случаи[10], така и когато такава връзка е налице в превеса от случаите на засягане на чуждестранни лица[11]. Съществуват и решения на СЕС, в които съдът е достигнал до извод за наличие на непряка дискриминация въз основа единствено на опасността от поставянето на дружества от други държави-членки в по-неблагоприятно положение[12], като според ГА „към днешна дата единствено може да се счита за установено, че не се изисква стопроцентово съответствие между критерия и седалището на дружеството”[13]. Освен това, според ГА съществува и неяснота дали взаимозависимостта между разграничителния критерий и седалището на дружеството следва да произтича от същността на разграничителния критерий или може да се основава на „по-скоро случайни” фактически обстоятелства.
С оглед на така описаната неяснота, ГА предлага на СЕС да определи строги критерии за преценка наличието на прикрита дискриминация. ГА отива още по-нататък, като изрично заявява, че според нея фигурата на прикритата дискриминация не трябва да води до разширяване на фактическия състав на дискриминацията, а само да обхване и такива случаи, които, чисто формално погледнато, не съставляват дискриминация, но резултатът от тях е такъв. Според нея взаимозависимостта между разграничителния критерий и местоседалището на дружеството „трябва да подлежи на установяване в голямото мнозинство от случаите”, а не е достатъчно да е налице засягане на чуждестранните лица в превеса от случаи.
Същевременно обаче ГА признава, че подход, при който се смята, че е налице прикрита дискриминация само в случаи, в които взаимозависимостта между разграничителния критерий и седалището следва от самата същност на разграничителния критерий не води до сигурност, че ще бъдат обхванати всички случаи на непряка дискриминация. Въпреки това ГА заключава, че трябва да се приеме, че е налице прикрито неравностойно третиране, когато конкретната фактическа ситуация е такава, че избраният с националната разпоредба разграничителен критерий „в голямото мнозинство от случаите” предполага седалището на дружеството да е в друга държава-членка.
ГА по-нататък извършва проверка за наличие на непряка дискриминация вследствие на очертаните критерии, възприети от Закона за специалния данък, а именно: размерът на оборота на данъчнозадълженото лице, свързаността на данъчнозадължените лица и етапът от процеса на разпространение.
ii)Критерият за размера на оборота на данъчнозадълженото лице
Според ГА прогресивното нарастване на данъчната ставка съобразно размера на оборота не води до неравностойно третиране на различните категории данъчнозадължени лица според седалището на тяхното дружество майка. За да е налице прикрита дискриминация, първото условие е да има прикрито неравностойно третиране на данъчнозадължените лица. Такова би било налице, ако в голямото мнозинство от случаите данъчнозадължените лица с големи обороти принадлежат на чуждестранни, а тези с малки обороти – на местни собственици – констатация, за която по делото липсват данни.
iii) Критерий за свързаните данъчнозадължени лица
Според ГА, за да установи дали въведеният режим по отношение на свързаните лица е дискриминационен, запитващата юрисдикция би трябвало въз основа на фактическите обстоятелства да установи, че е налице прикрито неравностойно третиране на местните и на чуждестранните предприятия. Това би било вярно, ако през меродавната за спора година принадлежността на данъчнозадължените лица към групи в голямото мнозинство от случаите е означавала, че седалището на дружеството майка е в чужбина.
Тогава би възникнал въпросът дали данъчнозадължените лица, принадлежащи към групи, и данъчнозадължените лица, принадлежащи към франчайзингови структури, се намират в обективно сходно положение. Определящо за това е дали за целите на изчисляването на специалния данък според оборота връзката на дъщерното дружество с неговото дружество майка и връзката на франчайзополучателя с неговия франчайзодател са обективно сходни.
По този въпрос мнението на ГА съществено се различава от решението на СЕС. Според г-жа Кокотт сходство между групите предприятия и франчайзинговите структури липсва, поне в случай като разглеждания, при който дружеството майка упражнява решаващ контрол върху дъщерното дружество. Тъкмо поради този решаващ контрол оборотите на дъщерните дружества се разглеждат като оборот на дружеството майка, тъй като контролиращото дружество майка разполага с почти неограничен избор дали да реализира тези обороти самостоятелно или чрез някое дъщерно дружество като данъчнозадължено лице. Това обаче не е възможно за франчайзодателите поради правната и икономическа самостоятелност на техните франчайзополучатели. С тези аргументи генералният адвокат заключава, че разграничителният критерий за свързаните данъчнозадължени лица не дава основание да се направи извод за наличие на прикрита дискриминация.
iv)Критерий за етапа от процеса на разпространение
Съгласно уредбата на специалния данък със същия се облага само търговията на дребно в търговски обекти, но не и търговията на едро на предходния етап от процеса на разпространение. Това разграничение е причината данъчнозадължените лица с филиали да бъдат третирани различно при облагането в сравнение с цялостните системи от франчайзодатели и франчайзополучатели, тъй като оборотите на франчайзодателите изобщо не се облагат с данъка. Тази разлика представлява ключов елемент в твърденията на Hervis, според което в областта на търговията с хранителни стоки е налице неравностойно третиране между предприятията на чуждестранни и на местни собственици.
Според ГА обаче франчайзодателите и предприятията, които оперират чрез филиални структури, не се намират в сходно положение с оглед на уредбата на специалния данък. Наистина франчайзодателите не се облагат със специалния данък, но и те в действителност не реализират оборот от крайни потребители, а само от своите франчайзополучатели. Затова те могат да бъдат сравнени по-скоро с търговци на едро или с производители, чиито услуги ползват и предприятията, които оперират чрез филиални структури и които също не се облагат със специалния данък. Ако оборотът на франчайзодателите също бъде обложен, би се стигнало до двойно облагане на някои продукти, доколкото данъкът би се събирал както на равнище франчайзодатели, така и на равнище франчайзополучатели. Обратно, предприятията, които оперират чрез филиални структури, не биха били подложени на подобно двойно облагане. По тези причини, според ГА разграничителният критерий за етапа от процеса на разпространение също не дава основание да се приеме, че е налице прикрита дискриминация.
Заключение на генералния адвокат
Въз основа на така изложените аргументи, заключението на ГА е, че уредбата на унгарския специален данък не съдържа разпоредба, която да води до явна или прикрита дискриминация на дружествата със седалище в чужбина по отношение на тяхната свобода на установяване.
Допустимост на данъците върху оборота съгласно Директивата за ДДС
За изчерпателност на изложението следва да бъде отбелязан още един интересен аспект от заключението на ГА, който обаче няма да бъде разглеждан в детайли.
Според ГА, макар и недискриминиционен по отношение на лица от други държави-членки, специалният данъчен режим, въведен от Унгария може да се окаже в противоречие с правото на ЕС[14] и по-конкретно с член 401 от Директивата за ДДС[15], който забранява въвеждането от държавите-членки на данъци върху оборота. Според ГА заслужава да се изследва въпросът дали въведеният от Унгария данък не представлява такъв данък върху оборота.
Поради това г-жа Kokott препоръчва на СЕС да даде указание на запитващата юрисдикция да вземе предвид в необходимата степен член 401 от Директивата за ДДС. ГА отбелязва, че ако с оглед на досегашната практика на Съда и на изложените тук съображения запитващата юрисдикция сметне, че е възможно унгарският специален данък да нарушава член 401 от Директивата за ДДС, тя следва да отправи ново преюдициално запитване.
Видно от окончателното решение по случая, обсъдено в следващия раздел, СЕС не е засегнал въпроса за евентуалната несъвместимост на унгарския Закон за специалния данък с Директивата за ДДС.
РЕШЕНИЕ НА СЪДА
Коя свобода е засегната от (предполагаемо) дискриминационния данъчен режим
Преди да пристъпи към разглеждане предмета на преюдициалното запитване, СЕС изяснява коя от споменатите в преюдициалния въпрос свободи (свобода на установяване, свободно предоставяне на услуги и свободно движение на капитали) e относима към предмета на спора. В тази връзка СЕС припомня постоянната си практика, според която следва да се вземе предвид целта на разглежданото национално законодателство.[16]
Заключението на СЕС е, че преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на разпоредбите относно свободата на установяване, тъй като спорът в главното производство е свързан с потенциално дискриминационната ставка на данъка, заплащан по силата на Закона за специалния данък от „данъчнозадължени лица, определени като свързани предприятия“ по смисъла на съответното унгарско законодателство. СЕС припомня, че национално законодателство, което се прилага едиствено по отношение на дялови участия, позволяващи упражняването на контрол върху дейността на дъщерно дружество, попада в приложното поле на свободата на установяване[17]. Поради това, не се налага тълкуване на членове 56 ДФЕС, 63 ДФЕС и 65 ДФЕС относно свободното предоставяне на услуги и свободното движение на капитали.
Колкото до чл. 18 ДФЕС, също така споменат в преюдициалния въпрос, СЕС припомня, че тази разпоредба урежда положения, за които не са налице специфични правила за недопускане на дискриминация, а в разглеждания случай забраната за дикскриминация относно свободата на установяване е уредена в чл. 49 ДФЕС[18].
Според СЕС чл. 110 ДФЕС също не е приложим, тъй като данъчният режим, въведен от Унгария по никакъв начин не съдържа по-високо облагане на стоки от други държави-членки спрямо местни стоки.
Тълкуването на членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС
Изискването за равно третиране, въведено от правото на Съюза, забранява не само явната дискриминация, основана на седалището на дружествата, но и всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагане на други разграничителни критерии фактически водят до същия резултат[19].
Според СЕС правната уредба въведена от Унгария съдържа разграничение между данъчнозадължените лица според това дали са свързани лица или не. Въпреки че не е пряко дискриминационен, този критерий води до поставяне на юридическите лица, които са свързани с други дружества в рамките на група, в по-неблагоприятно положение от юридическите лица, които не са част от такава група от дружества. Както СЕС отбелязва, това е така поради съчетанието на две характерни особености на специалния данък: силно прогресивната скала на нарастване на данъчната ставка и фактът, че относно лица, принадлежащи към група от дружества съответната данъчна ставка се прилага върху данъчна основа, образувана от общия оборот на всички „свързани“ данъчнозадължени лица от групата (преди разпределяне на общия данък пропорционално на оборота на всяко данъчнозадължено лице), докато за юридическите лица като независимите франчайзополучатели данъчната основа се определя само от оборота на отделното данъчнозадължено лице.
От друга страна, според СЕС свързаното лице и лицето, което не принадлежи към група от дружества, се намират в сходно положение що се отнася до данъчното облагане.
При тези обстоятелства възниква опасност прилагането на силно прогресивната ставка на специалния данък върху консолидирана данъчна основа от оборота да действа конкретно във вреда на данъчнозадължените лица, „свързани“ с дружества със седалище в друга държава членка, „ако се установи, че на пазара на продажбите на дребно в търговски обекти в съответната държава членка данъчнозадължените лица, които са част от група дружества и подлежат на облагане по най-високата ставка на специалния данък, в повечето случаи са „свързани“ по смисъла на националната правна уредба с дружества със седалище в други държави членки”[20].
В този случай, правна уредба като разглежданата в главното производство, макар да не въвежда формално разграничение с оглед на седалището на дружествата, води до непряка дискриминация, основана на седалището на дружествата, по смисъла на членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС[21]. Проверката дали горепосочените условия са фактически налице обаче следва да се извърши от запитващата юрисдикция.
По-нататък СЕС припомня, че подобно ограничение на свободата на установяване може да се допусне само поради императивни съображения от обществен интерес (при спазване на изискванията съответното ограничение да е от естество да гарантира осъществяването на съответната цел и да е пропорционално, т.е. да не надхвърля необходимото за постигането на целта)[22]. Унгарското правителство обаче не е изтъкнало такова съображение. Въпреки това СЕС отбелязва, че според трайната съдебна практика нито защитата на икономиката на страната[23], нито възстановяването на бюджетното равновесие чрез увеличаване на приходите от данъци,[24] могат да се счетат за съображения, обосноваващи ограничаването на правото на установяване.
Заключение на СЕС по преюдициалното запитване
СЕС заключава, че при посочените обстоятелствата членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава-членка за данък върху оборота от търговия на дребно в търговски обекти, задължаваща данъчнозадължените лица, които в рамките на група от дружества са „свързани предприятия“, да сумират оборота си за целите на прилагането на силно прогресивна ставка и след това да разпределят помежду си размера на така получения данък пропорционално на техните реални обороти, в случай че данъчнозадължените лица, които са част от група от дружества и подлежат на облагане по най-високата ставка на специалния данък, в повечето случаи са „свързани“ с дружества със седалище в друга държава членка.
А обстоятелството дали данъчнозадължените лица, които се считат за „свързани лица” и съответно подлежат на облагане с по-висока данъчна ставка от лицата, които не са част от група, са преобладаващо свързани с лица със седалище в друга държава-членка следва да бъде преценено от фактическа страна от запитващата юрисдикция.
КОМЕНТАР
В своето решение по делото Hervis СЕС ясно заявява, че данъчнозадължено лице може да се позове на de facto дискриминация като основание за противоречието на дадена данъчна мярка с правото на Съюза. Непряка диксриминация би била налице, когато данъчнозадълженото лице е в състояние да докаже, че в преобладаващия брой случаи, лицата, поставени в по-неблагоприятна ситуация в резултат на дадената мярка, са от други държави-членки на ЕС.
В този контекст следва да се обърне внимание на някои практически аспекти на случая Hervis. На първо място, трябва да се отбележи, че Hervis илюстрира възможността за едновременно действие на две отделни средства за защита, предоставени от правото на ЕС, а именно процедурата по член 258 ДФЕС и процедурата по преюдициално запитване до Съда на ЕС[25].
В своето решение, макар и да потвърждава, че е възможно привидно недискриминационната данъчна мярка, въведена от Унгария, на практика да поставя в по-неблагоприятно положение свързаните лица – дъщерни дружества на дружества от други държави-членки и съответно, да нарушава свободата им на установяване, СЕС в крайна сметка оставя на националната юрисдикция да провери дали фактически лицата, които се считат за свързани, са дъщерни дружества на дружества от други държави-членки (съответно самостоятелните лица са предимно местни такива). На практика, това решение означава продължаване на производството пред националната юрисдикция и влече след себе си съответната несигурност за лицата, които твърдят, че са обект на неравностойно третиране и ги изправя пред определени трудности, свързани с доказването. В определен смисъл, това означава, че в крайна сметка решението дали е налице или не de facto дискриминация ще зависи от преценката на националния съд в зависимост от посочените фактически обстоятелства. В крайна сметка обаче СЕС не е компетентен да установява фактите по главното производство пред националния съд, а основната цел на производството по преюдициално запитване по член 267 ДФЕС е друга, а именно да подпомогне националния съд и осигури еднаквото тълкуване и прилагане на правото на ЕС. В този смисъл е уместно да се подчертае отговорността на националния съд да установи и включи в преюдициалното запитване всички релевантни факти. Конкретно, ако запитващата национална юрисдикция беше издирила и представила информация относно дела на дружествата – обект на твърдяната непряка дискриминация, решението на СЕС вероятно би било много по-категорично.
От друга страна, процедурата за неизпълнение на задължение от Унгария, стартирана от ЕК, довежда до отмяна на противоречивия данъчен режим скоро след публикуването на Мотивираното заключение на ЕК. В тази връзка, от интерес за данъчнозадължените лица, които смятат, че даден национален режим би могъл да противоречи на правото на Съюза, е да се отбележи, че процедурата по член 258 ДФЕС може да бъде стартирана както по собствена инициатива на ЕК, така и в резултат на оплакване от страна на граждани на ЕС или стопански субекти.
От особена полза за случаи, при които граждани или стопански субекти повдигат въпроси за съответствието на определени национални разпоредби или практики с правото на ЕС е процедурата EU Pilot, която ЕК въвежда през 2008 г.[26] като стъпка, предхождаща формалния старт на процедура по член 258 ДФЕС. Процедурата EU Pilot дава възможност да бъде извършена проверка на фактическата и правна ситуация в дадена държава-членка чрез обмен на информация между ЕК и компетентните органи на държавата-членка в рамките на сравнително кратък срок (20 седмици) и по мнението на автора представлява ефективен инструмент за защита на правата, предоставени на гражданите и стопанските субекти от правото на ЕС.
Делото Hervis е значимо и от още една гледна точка. Подобни дела имат потенциал да доведат до развитие на практиката на СЕС относно непряката дискриминация в една или друга посока, в зависимост от това дали Съдът ще възприеме предложението на ГА да закрепи конкретен набор от критерии за преценка дали е налице прикрита дискриминация. В конкретното дело СЕС не възприема предложението на ГА и не обсъжда подробно поставения от ГА въпрос колко силна следва да бъде връзката между въведения разграничителен критерий и седалището на дружествата, за да се приеме, че е налице непряка дискриминация и нарушаване свободата на установяване на дружествата от друга държава-членка. Решението на СЕС е по-скоро обратно на предложеното от ГА, като подчертава, че ако националният съд установи, че засегнатите дружества са „в повечето случаи” чуждестранни, то националната мярка би се оказала в противоречие със свободата на установяване.
Предлаганият от ГА ограничителен подход (определянето на строги критерии за преценка наличието на прикрита дискриминация и становището, че следва да се приеме, че такава е налице само тогава, когато разграничителният критерий предполага седалището на дружеството „в голямото мнозинство от случаите да е в друга държава-членка”), в случай че би бил възприет от СЕС, би довел до риск от неефективно прилагане на забраната за дискриминация. На практика, биха могли да се окажат изключени от обхвата на съдебния контрол случаи, в които няма никаква връзка между разграничителния критерий и седалището на дружеството, но по силата на дадени фактически обстоятелства, националните разпоредби практически поставят лицата от друга държава-членка в по-неблагоприятно положение. Действително, от практическа гледна точка, за икономическите оператори е проблемна дори опасността от поставянето им в по-неблагоприятно положение. Поради това според мен СЕС правилно отказва да въведе конкретен набор от строги критерии, по които да се преценява наличието на прикрита дискриминация. Напротив, би следвало Съдът да запази гъвкавостта си да отчита особеностите на всеки случай на потенциална дискриминация, включително, както досега, случаи при които лицата от други държави-членки са изправени пред опасност от поставянето им в по-неблагоприятно положение[27].
В заключение, следва да се отбележи, че решението на СЕС в делото Hervis би могло да има широко отражение, тъй като би могло да провокира и други оспорвания на подобни национални мерки на базата на доктрината за непряка дискриминация. Тежестта на доказване, с която данъчнозадължените лица следва да се съобразят при подобни случаи обаче е значителна. В тази връзка, би следвало да се постави на по-нататъшно обсъждане на национално ниво дали тази тежест на доказване следва да се носи от данъчнозадължените лица или от данъчните власти.
***
Link to the summary in English language: TAXATION, WHICH DISADVANTAGES UNDERTAKINGS LINKED, WITHIN A GROUP, TO COMPANIES ESTABLISHED IN ANOTHER MEMBER STATE, CONSTITUTES INDIRECT DISCRIMINATION AND IS CONTRARY TO THE FREEDOM OF ESTABLISHMENT
Линк към резюмето на български език: НАЛИЧИЕ НА НЕПРЯКА ДИСКРИМИНАЦИЯ И НАРУШАВАНЕ НА СВОБОДАТА НА УСТАНОВЯВЯНЕ ПРИ ДАНЪЧЕН РЕЖИМ, ПОСТАВЯЩ В ПО-НЕБЛАГОПРИЯТНО ПОЛОЖЕНИЕ ДРУЖЕСТВА, СВЪРЗАНИ В ГРУПА С ДРУЖЕСТВА ОТ ДРУГА ДЪРЖАВА-ЧЛЕНКА
***
[1] Юрист, Право на ЕС и Регулация, АС Арсов Начев Ганева, LL.M Европейско и Международно право от VUB – Брюксел, специализация по Европейско и Сравнително право от Университета в Гент и Магистър по Право – Софийски Университет
[2] Вж. Преамбюл на Закон № XCIV от 2010 г. за специалния данък в някои сектори (Egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény)
[3] 21/12/2012 MEMO/12/76 Taxation: Commission requests Hungary to amend its special retail tax and the special telecommunication tax, Cases No 2011/4194 and 2012/2103
[4] Вж. Решение от 12.04.1994 г. Halliburton Services, C‑1/93, Сб. 1994, с. I‑1137
[5] Вж. Решение от 22.12.2008 г. Truck Center, C‑282/07, Сб.2008, с. I‑10767, точка 32 и Решение от 18.06.2009 г. Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Сб.2009, с. I‑5145, точка 38
[6] Вж. Решение от 14.02.1995 г. Schumacker, C‑279/93, Сб.1995, с. I‑225, точка 30, Решение от 12.12.2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Сб.2006, с. I‑11673, точка 46 и Решение от 2.04.2009 г. Elshani, C‑459/07, Сб.2009, с. I‑2759, точка 36
[7] Вж. Решение Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, бел. 13 по-горе, точка 46 и Решение Truck Center, бел. 12 по-горе, точка 36
[8] Вж. Решение от 5.12.1989 г. Комисия/Италия, C‑3/88, Сб.1989, с. 4035, точка 8, Решение от 13.07.1993 г. Commerzbank, C‑330/91, Сб. 1993, с. I‑4017, точка 14, Решение от 8.07.1999 г. Baxter и др., C‑254/97, Сб.1999, с. I‑4809, точка 10, Решение от 25.01.2007 г. Meindl, C‑329/05, Сб. 2007, с. I‑1107, точка 21 и Решение от 1.06.2010 г. Blanco Pérez и Chao Gómez, C‑570/07 и C‑571/07, Сб.2010, с. I‑4629, точка 117 и сл.
[9] Вж. т. 37 от Заключението на генералния адвокат от 5.09.2013 година по Дело Hervis, C‑385/12
[10] Вж. Решение от 7.07.1988 г. Stanton и L`Étoile 1905, 143/87, Сб. 1998, с. 3877, точка 9, Решение Commerzbank, бел. 15 по-горе, точка 15; Решение Baxter и др., бел. 15 по-горе, точка 13; Решение от 22.03. 2007 г. Talotta, C‑383/05, Сб. 2007, с. I‑2555, точка 32; вж. Решение от 26.10.2010 г. по дело Schmelz, C‑97/09, Сб.2010, с. I‑10465, точка 48.
[11] Вж. Решение Blanco Pérez и Chao Gómez, бел.15 по-горе, точка 119
[12] Вж. Решение Talotta, бел. 17 по-горе, точка 32); вж. също Решение от 8.05.1990 г. Biehl, C‑175/88, Сб. 1990, с. I‑1779, точка 14
[13] Вж. Решение от 28.06.2012 г. Erny, C‑172/11, все още непубликувано в Сборника, точка 41.
[14] Вж. подробните съображения на ГА в Заключение от 05.09.2013 г. по Дело Hervis, C‑385/12
[15] Директива 2006/112/ЕО на Съвета от от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, ОJ L 347, 11.12.2006 г., стр. 1
[16] Вж. Решение от 13.11.2012 г. Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, все още непубликувано в Сборника, точка 90
[17] Вж. Решение Test Claimants in the FII Group Litigation, бел. 24 по-горе, точка 91
[18] Вж. Решение от 11.03.2010, Attanasio Group, C‑384/08, Сб. 2010, с. I‑2055, точка 37
[19] Вж. Решение Schumacker, бел. 13 по-горе, точка 26; Решение Talotta, бел. 17 по-горе, точка 17; Решение от 18.03.2010 г. Gielen, C‑440/08, Сб. 2010, с. I‑2323, точка 37.
[20] Вж. Решение от 05.02.2014 г. Hervis, C-385/12, все още непубликувано в Сборника, точка 39
[21] Вж. Решение Gielen, бел. 27 по-горе, точка 48
[22] Вж. Решение от 29.11.2011 г. National Grid Indus, C‑371/10, Сб. 2011, с. I‑12273, точка 42
[23] Вж. Решение от 6.06.2000 г. Verkooijen, C‑35/98, Сб. 2000l, с. I‑4071, точки 47 и 48
[24] Вж. Решение от 21.11.2002 г. X и Y, C‑436/00, Сб. 2002, с. I‑10829, точка 50
[26] Съобщение на Комисията Европа на резултатите – Прилагане на правото на Общността [COM(2007) 502 окончателен]
[27] Вж. Решение Talotta, бел. 17 по-горе, Решение Blanco Pérez и Chao Gómez, бел. 15 по-горе; вж. Решение от 8.05.1990 г. Biehl, бел.19 по-горе, точка 14