(Решение на Съда на ЕС по дело С–234/11, ТЕЦ Хасково)
Въведение
Делото е образувано по преюдициално запитване, оправено на 3 май 2011 г. от Административен съд – гр.Варна. Предметът на делото е тълкуването на текста на член 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). Запитването е отправено в рамките на спор между „ТЕЦ Хасково“АД и Директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, гр.Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите, във връзка с корекция на данъчния кредит за данък върху добавената стойност във връзка с разрушаване на дълготрайни материални активи.
Факти и обстоятелства
„ТЕЦ Хасково“ АД осъществява дейност с основен предмет производство на електрическа енергия, пренос и разпределение на топлинна енергия, като експлоатира намиращата се в гр.Хасково топлоелектрическа централа. На 4 юли 2008 г. то увеличава капитала си чрез апортиране на комплекс от недвижими имоти, включително три сгради за енергопроизводство, принадлежащи на „Финанс инженеринг“ АД. На 29 юли 2009 г. „ТЕЦ Хасково“ АД получава разрешение и впоследствие извършва модернизация на топлоелектрическата централа, като разрушава част от апортираните от „Финанс инженеринг“ АД имоти, а именно – охладителна кула, комин и производствена сграда и ги замества с нови сгради със същата функция.
През април 2010 г. е извършена данъчна ревизия на „ТЕЦ Хасково“ за периода 1 ноември 2009 г. – 28 февруари 2010 г., при която се установява, че преди внасянето на тези имоти в капитала на „ТЕЦ Хасково“ АД е било извършено приспадане на данъчен кредит във връзка с покупката им от „Финанс инженеринг“ АД. Поради това органът по приходите към ТД на НАП-Варна приема, че като приобретател на правата и задълженията на „Финанс инженеринг“ АД и вследствие на разрушаването по-късно на част от сградите, „ТЕЦ Хасково“ АД има право на корекция на платения от праводателя данъчен кредит, което е отразено и в съставения ревизионен акт от 19 юли 2010 г.
„ТЕЦ Хасково“ АД счита, че не е налице основание за корекция, тъй като разрушените сгради са били заменени с нови, които служат също така за осъществяване на облагаеми доставки. Поради това той подава жалба срещу ревизионния акт по административен ред, която е отхвърлена. „ТЕЦ Хасково“ АД подава жалба и пред Административен съд – гр.Варна. Последният констатира, че във връзка с унищожаването на имущество като основание за корекция на приспаднат данъчен кредит, за разлика от член 185 от Директивата за ДДС, националното законодателство разглежда две различни хипотези: унищожаването на вещи поради външни причини и съзнателното унищожаване на вещи, като само във втория случай не предвижда извършването на корекция. Поради това той решава да спре производството и да постави на Съда въпроси във връзка с тълкуването на член 185 от Директива 2006/112.
Преюдициални въпроси
Отправените до Съда преюдициални въпроси са следните:
„1. Как следва да се тълкува понятието „унищожаване на имущество“ по смисъла на чл. 185, § 2 от Директива[та][…] и за целите на корекцията на приспаднатия при придобиването на имуществото данък, от значение ли са мотивите за унищожаването и/или условията, при които то е настъпило?
2) Следва ли надлежно доказаното разрушаване на стопански активи единствено с цел изграждане на нови, модернизирани такива със същото предназначение, да се тълкува като „промяна на факторите, определящи сумата за приспадане“ по смисъла на чл. 185, § 1 от Директива[та][…]?
3) Следва ли чл. 185, § 2 от Директива[та][…] да се тълкува по начин, че допуска държавите членки да предвиждат извършването на корекции при унищожаване на имущество само в случаите, в които при придобиването му не е извършвано плащане или е извършено частично плащане?
4) Следва ли разпоредбата на чл. 185, § 1 и § 2 от Директива[та][…] да се тълкува по начин, че не допуска национална правна уредба като тази по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, която предвижда извършването на корекция на ползвания данъчен кредит в случаите на унищожаване на имущество, при придобиването на което е извършено цялостно плащане на основата и на начисления данък и която поставя неизвършването на корекции на данъчния кредит в зависимост от условие, различно от извършването на плащане?
5) Следва ли чл. 185, § 2 от Директива[та][…] да се тълкува по начин, че изключва възможността за коригиране на приспаднат данъчен кредит в случай на събаряне на сграден фонд, извършено единствено с цел създаване на нов, модернизиран и заместващ сграден фонд със същото предназначение като това на съборения и който сграден фонд ще служи за извършване на доставки с право на данъчен кредит?“.
Правна уредба
Право на ЕС
Съгласно член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112: „За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
5. Съгласно член 184 от Директивата първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право.
6. Текстът на член 185 от Директивата гласи:
„1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.
2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри […]
Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.
7. Съгласно член 186 от Директивата държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185.
Национално право
Законът за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., наричан по-нататък „ЗДДС“) е в сила от 1 януари 2007 г.
9. Съгласно член 5 от ЗДДС:
„Стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер“.
10. Съгласно член 6, алинея 1 от ЗДДС:
„Доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката“.
11. Съгласно член 10 от ЗДДС:
„(1) Не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на:
[…]
3. извършване на непарична вноска в търговско дружество.
(2) В случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
[…]“.
12. Извършването на корекции на ползваното право на данъчен кредит, извън случаите на изменение на данъчната основа и промяна вида на доставката, са регламентирани в разпоредбата на член 79 от ЗДДС, съгласно който:
„[…]
(3) Регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.
(4) Корекцията […] се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция […] за този данъчен период.
[…]
(6) […]за стоките или услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, лицето дължи данък […]“.
13. Ограниченията на корекциите са предвидени в член 80, алинея 2 от ЗДДС по следния начин:
„Корекции по чл. 79, ал. 3 не се извършват в случаите на:
1. унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове;
2. унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина;
[…]
4. технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност;
5. брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт;
6. брак на дълготрайни материални активи по смисъла на Закона за счетоводството, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност.
[…]“.
Решението на Съда
„Член 185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че разрушаване, като разглежданото в главното производство, на множество сгради за производство на енергия и тяхното заместване с по-модерни сгради със същото предназначение не представляват промяна на факторите, които се вземат предвид при определянето на подлежащия на приспадане размер на данъка върху добавената стойност във връзка с платения вече данък, която е настъпила след изготвяне на справка-декларацията по данък върху добавената стойност и която поради това не създава задължение за извършване на корекция на това приспадане.“
За да достигне до този извод Съдът приема, че придобиването на разглежданите имоти, а след това и разрушаването им с оглед тяхното модернизиране, представляват свързани помежду си последователни доставки, имащи за предмет осъществяване на облагаеми доставки на същото основание, каквото е покупката на нови недвижими имоти и тяхното пряко използване. Заместването на остарелите конструкции с по-модерни сгради със същата функция не прекъсва пряката връзка между първоначалното придобиване и икономическите дейности, осъществени впоследствие от данъчнозадълженото лице. Поради това, не е налице промяна на факторите, от значение при определянето на подлежащия на приспадане размер на ДДС, настъпила след изготвянето на справка-декларацията по ДДС във връзка с платения вече данък. Следователно не е налице основание за извършване на корекция на това приспадане.
Предвид този отговор, който изключва възможността за промяна на относимите към ДДС фактори, Съдът счита за безпредметно да отговаря на останалите преюдициални въпроси.