(Решение на Съда на ЕС по дело С-78/12, „Евита-К“ ЕООД)

 

 

Преюдициалното запитване

Делото е образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд-София-град в рамките на спор между „Евита-К“ ЕООД и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София, при Централно управление на НАП по повод отказа да се признае данъчен кредитпо някои фактури за доставки на телета за клане.

„Евита-К“ е учредено по българското право дружество с основна икономическа дейност търговия с животни. Дружеството декларира 9 броя фактури, издадени през септември и октомври 2007 г. от „Експертис-7“ ЕООД за доставки на телета за клане, с цел да си приспадне данъчния кредит по тези фактури. Освен това „Евита-К“ декларира, че през същите месеци е изнесло живи телета за Албания, като твърди, че ги е закупило по посочените фактури, и представя митнически декларации, ветеринарномедицински сертификати, в които са посочени ушните марки на животните, и ветеринарномедицински свидетелства, издадени за целите на транспортирането на животните на територията на страната. Като доказателство за придобиването на въпросните животни „Евита-К“ представя, наред с деветте фактури, издадени от „Експертис-7“, и теглови ноти, банкови извлечения за извършени плащания по фактурите и сключения с „Експертис-7“ договор за доставка на телета.

На „Евита-К“ е извършена данъчна ревизия за септември и октомври 2007 г. Във връзка с това българските данъчни органи изискват от „Експертис-7“ информация за доставките, които то е фактурирало на „Евита-К“. Тъй като от отговорите на „Експертис-7“ се установяват непълноти при воденето на счетоводството му и при изпълнението на някои ветеринарномедицински формалности, свързани в частност с документите за собственост върху животните и с ушните им марки, данъчните органи приемат, че не е доказано действителното осъществяване на доставките и съответно че на „Евита-К“ не следва да се признае право на приспадане на ДДС по тези доставки. Затова с ревизионен акт от 26 ноември 2009 г. данъчните органи отказват на „Евита-К“ право на приспадане на данъчен кредит по издадените от „Експертис-7“ фактури.

„Евита-К“ обжалва акта по административен ред пред директора на ДОУИ, който го потвърждава с решение от 29 април 2010 г. Тогава „Евита-К“ подава жалба срещу ревизионния акт пред Административен съд-София-град, пред който поддържа, че представените от него документи са достатъчни, за да се докаже действителното извършване на фактурираните от „Експертис-7“ доставки, че каквито и да са евентуалните нарушения, допуснати от „Експертис-7“, съгласно българското право то трябва да се смята за добросъвестен купувач, и че въпросът за правото на приспадане на ДДС няма отношение към въпроса за правото на собственост и за произхода на закупените стоки.

 При тези обстоятелства Административен съд София-град решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1. Определението за „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива [2006/112] във връзка с член 345 от [ДФЕС] следва ли да се тълкува, че допуска при условията по главното производство получателят по доставката да придобие правото на разпореждане върху стоки — движими вещи, определени само по своя род, чрез придобиване на собствеността върху същите чрез добросъвестно владение от несобственик на възмездно основание, допустимо по националното право на държавата членка, като се вземе и предвид, че по същото право собствеността върху такива вещи се прехвърля чрез предаването им?

2. За целите на доказването на осъществена „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива [2006/112] по конкретна фактура във връзка с упражняването на правото на приспадане по член 178, буква а) от същата Директива на действително платения данък по същата фактура, получателят по доставката задължен ли е да докаже правата на собственост на доставчика, при условие, че предмет на доставката са движими вещи, определени по своя род, правото на собственост върху които се прехвърля чрез предаването им по правото на държавата членка, което право допуска и придобиването правото на собственост върху такива вещи чрез добросъвестно владение на възмездно основание от несобственик?

Също следва ли да се счита за доказана „доставка на стоки“ за целите на приспадането по смисъла на [Директива 2006/112], когато получателят е осъществил последваща доставка на същите стоки, представляващи животни, подлежащи на идентификация — чрез износ с митническа декларация при условията на главното производство и няма доказателства за права на трети лица върху същите стоки?

3.  За целите на доказването на осъществена „доставка на стоки“ по член 14, параграф 1 от Директива [2006/112] по конкретна фактура във връзка с упражняване на правото на приспадане на действително платения данък на основание член 178, буква а) от същата директива, следва ли да се приеме, че доставчикът и получателят, които не са земеделски производители, са недобросъвестни, когато при получаването на стоката не е предоставен документ от предишния собственик, в който е посочена ушната марка на животните съгласно изискванията на ветеринарномедицинското законодателство на Европейския съюз, не са посочени ушните маркери на животните във ветеринарномедицинското свидетелство, издадено от административен орган и придружаващо животните при транспортирането им за да бъде осъществена конкретната доставка?

Когато доставчикът и получателят са съставили самостоятелно описи на ушните марки на доставените им животни следва ли да се приеме, че са изпълнили изискванията на посоченото ветеринарномедицинско законодателство на Съюза, когато във ветеринарномедицинското свидетелство, придружаващо животните при доставката им, административен орган не е посочил ушните марки на животните?

4.  Задължава ли член 242 от Директива [2006/112] доставчикът и получателят по главното производство, които не са земеделски производители да отчитат счетоводно предмета на доставката — животни, подлежащи на идентификация, съответно „биологични активи“, като прилагат [МСС 41] и доказват контрола върху тези активи по предвидения в този стандарт ред?

5. Изисква ли член 226, точка 6 от Директива [2006/112] в данъчни фактури като спорните по главното производство да се посочат и ушните марки на животните, подлежащи на идентификация по ветеринарномедицинското законодателство на Съюза, и предмет на доставките, при условие, че такова изискване не е предвидено изрично по националното право на държавата членка за прехвърляне на правото на собственост върху такива животни и страните по доставката не са земеделски производители?

6. Допуска ли член 185, параграф 1 от Директива [2006/112] на основание национална разпоредба, като тази по главното производство, да се коригира приспадането на данъка при направен извод, че не е доказано правото на собственост на доставчика на стоките, предмет на доставката, когато: доставката не е анулирана от страна по същата; осъществена е последваща доставка на същите стоки от получателя; няма доказателства за предявени права на трети лица върху същите стоки — животни, подлежащи на идентификация; не се твърди недобросъвестност на получателя по доставката и когато прехвърлянето на правото на собственост върху такива стоки, определени само по своя род, се извършва чрез предаването им, съгласно националното право?“.

Правна уредба

Правото на Съюза

Съгласно чл. 14, параграф 1 от Директивата, „доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.

Чл. 226, т.6 от Директивата гласи:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

6. количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги“.

Съгласно чл. 184 от Директива 2006/112 първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право.

Чл. 185 от Директивата гласи:

„1.  Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2.     Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

Съгласно чл. 242 от Директивата „всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи“.

Релевантни също така са Регламент (ЕО) № 1760/2000 на Европейския парламент и на Съвета от 17 юли 2000 г. за създаване на система за идентификация и регистрация на едър рогат добитък и относно етикетирането на говеждо месо и продукти от говеждо месо,[1] както и Регламент (ЕО) № 1725/2003 на Комисията от 29 септември 2003 г. относно приемането на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета,[2] с който се приема международен счетоводен стандарт IAS 41, „Земеделие“ (наричан по-нататък „МСС 41“), включен в приложението към този регламент.

Решението на Съда

По първия, втория и третия въпрос, които Съдът на ЕС разглежда заедно, той посочва, чепонятието „доставка на стоки“ по чл. 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик,без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ.Доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, следователно не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки.

Националните административни и съдебни органи могат да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба, които са налице, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС. Обратно, не е съвместимо с режима на правото на приспадане по Директива 2006/112 да се санкционира с отказ да се признае това право данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата от доставки преди и след извършената от данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС. Освен това, данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Данъчната администрация не може и да изисква от данъчнозадълженото лице да представи документи от издателя на фактурата, в които да се споменават ушните марки на животните, за които се прилага системата за идентификация и регистрация по Регламент № 1760/2000.

Въз основа на тези съображения, Съдът отговаря на първия, втория и третия въпрос, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на ДДС понятието „доставка на стоки“ по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по отнесения до нея спор, за да определи дали разглежданите в главното производство доставки на стоки са действително осъществени и дали съответно за тях може да бъде упражнено право на приспадане.

По четвъртия въпрос, Съдът констатира, че чл. 242 от Директивата не предвижда данъчнозадължените лица да са длъжни да спазват МСС 41, а просто изисква от тях да водят достатъчно подробна счетоводна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Следователно обстоятелството, че в счетоводството на „Експертис-7“ и на „Евита-К“ има отразявания, които евентуално не отговарят на този стандарт, е без значение за целите на ДДС, стига отразените данни да са достатъчно подробни по смисъла на чл. 242.

По петия въпрос, Съдът посочва, че съгласно чл. 226 от Директива 2006/112, доколкото не е предвидено друго в специалните разпоредби на тази директива, само изброените в този член данни задължително трябва да са посочени във фактурите за целите на ДДС. Оттук следва, че държавите членки нямат възможност да обвързват упражняването на правото на приспадане на ДДС с условия за съдържанието на фактурите, които не са изрично предвидени в разпоредбите на Директива 2006/112, а съгласно чл. 226, т. 6 количеството и естеството на доставените стоки или степента и естеството на предоставените услуги трябва за целите на ДДС задължително да са посочени на фактурата. Следователно трябва да се констатира, че посочената разпоредба не изисква от данъчнозадължените лица, които извършват доставки на животни, за които се прилага системата за идентификация и регистрация по Регламент № 1760/2000, да посочват ушните марки на тези животни върху фактурите за доставките.

По шестия въпрос, Съдът на ЕС уточнява, че чл. 184 и чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112 могат да се прилагат само ако първо е било извършено приспадане на ДДС по облагаема доставка, тоест само в случай че съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне ДДС при условията, предвидени в чл. 168, б. а) от тази директива. Оттук следва, че доколкото се отнася до хипотезата на липса на право на приспадане на ДДС при неправомерно начисляване на данъка, чл. 70, ал. 5 ЗДДС не може да е основание за корекция по смисъла на чл. 185 от Директивата, тъй като по дефиниция последният урежда единствено случаите, в които данъчнозадълженото лице не разполага с това право. Следователно, чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска да се коригира сумата на ДДС за приспадане само ако съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне този данък при условията, предвидени в чл. 168, б. а) от Директивата.

 ***

[1]и за отмяна на Регламент (ЕО) № 820/97 на Съвета (ОВ L 204, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 3, том 34, стр. 186), изменен с Регламент (ЕО) № 1791/2006 на Съвета от 20 ноември 2006 г. (ОВ L 363, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 7, стр. 15).

[2] ОВ L 261, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 13, том 42, стр. 3.