(Решение на Съда на ЕС по дело С-138/12, Руседеспред)
Преюдициалното запитване
Делото е образувано по преюдициално запитване, отправено от Административен съд-Варна в рамките на спор между „Руседеспред“ ООД и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Варна при Централно управление на НАП относно отказа на последния да възстанови на Руседеспред ДДС, който това дружество е фактурирало на своя клиент, след като данъчната администрация е отказала на този клиент правото да приспадне посочения ДДС, по съображение че разглежданата доставка не е облагаема.
На 15 август 2009 г. Руседеспред издава на „Еси Трейд“ ЕООД фактура за продажбата и за реконструкцията на сграда. Във фактурата са посочени стойността на сградата и на реконструкцията, размерът на данъка за придобиване, на таксата вписване, както и размерът на ДДС. Продажбата на тази сграда е счетена за освободена от ДДС, поради което данъкът е изчислен въз основа на останалите три елемента на споменатата фактура, а именно стойността на реконструкцията, данъкът за придобиване и таксата вписване. Впоследствие Руседеспред включва същата фактура в справка-декларацията си за съответния период, а Еси Трейд упражнява правото си на данъчен кредит във връзка с фактурирания ДДС.
През 2010 г. Еси Трейд става обект на данъчна ревизия, вследствие на която на това дружество се отказва правото на данъчен кредит във връзка с ДДС, посочен в споменатата фактура. Според данъчната администрация цялата доставка, документирана с тази фактура, е освободена, поради което ДДС по фактурата е начислен без основание. Поради тази причина Руседеспред подава искане за възстановяване на недължимо платен ДДС до данъчната администрация, която от своя страна възлага извършването на проверка на това дружество и с акт за прихващане или възстановяване от 2 юни 2011 г. отказва поисканото възстановяване, по съображение че не са установени недължимо платени суми за ДДС. Тя приема, че съгласно чл. 85 от ЗДДС посоченият в издадената на 15 август 2009 г. фактура ДДС е изискуем от Руседеспред, в качеството му на лице, което е посочило споменатия данък в тази фактура. След като с решение от 25 август 2011 г. директорът потвърждава акта за прихващане или възстановяване от 2 юни 2011 г., Руседеспред подава жалба пред Административен съд — град Варна и твърди, че данъчната администрация неправилно е отказала да възстанови неправомерно начисления ДДС по освободената доставка, като се има предвид, че преди това с влязъл в сила ревизионен акт същата е отказала на получателя на фактурата правото на данъчен кредит във връзка с посочения данък. В хода на главното производство директорът изтъква, че посоченият в процесната фактура данък е изискуем по силата на член 85 от ЗДДС. Според него, ако лицето счита, че с издаването на фактурата е допуснало грешка, чл. 116 от ЗДДС предвижда възможност тази грешка да бъде коригирана.
Запитващата юрисдикция отбелязва, че в конкретния случай правото на Еси Трейд на данъчен кредит във връзка с фактурирания ДДС е отказано с влязъл в сила ревизионен акт. Според тази юрисдикция следва да се приеме, че рискът от загуби на ДДС, възникнал заради правото на приспадане, е „напълно и безспорно“ отстранен. Ето защо тя счита, че да се изисква данъкът от съответния доставчик на основание чл. 85 от ЗДДС, би било в нарушение на принципа на данъчен неутралитет. Що се отнася до възможността за Руседеспред да коригира сгрешената фактура, запитващата юрисдикция посочва — за разлика от твърдяното от данъчната администрация, — че в случая това е невъзможно. Тя отбелязва, че процедурата по коригиране на погрешно съставени данъчни документи, регламентирана в чл. 116 от ЗДДС, изисква анулиране на погрешно съставения данъчен документ. Такова анулиране на фактурата обаче според нея е недопустимо, тъй като доставката вече е била предмет на данъчна ревизия и по фактурата е бил отказан данъчен кредит на получателя с влязъл в сила ревизионен акт. Тъй като намира, че решението на спора по главното производство зависи от тълкуването на правото на Съюза, Административен съд — град Варна решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) По силата на принципа на данъчен неутралитет данъчнозадължено лице има ли право в рамките на установения давностен срок да иска възстановяване на погрешно фактуриран и недължим ДДС, когато според националното право доставката, за която е начислен данъкът, е освободена, рискът от загуба на данъчни приходи е отстранен и предвиденият в националния закон режим на корекция на фактурата е неприложим?
2) Общата система на ДДС, както и принципите на неутралност, ефективност и равно третиране противопоставят ли се на отказ на орган по приходите,основан на национална разпоредба, транспонираща чл. 203 от Директива 2006/112, да възстанови на данъчнозадължено лице посочения от него ДДС във фактура, когато този данък поради необлагаемия характер на доставката не е дължим, но е погрешно фактуриран, начислен и платен, при положение че вече с влязъл в сила ревизионен акт, на получателя е отказано правото на данъчен кредит за същата доставка, по съображения че е начислен от доставчика неправомерно?
3) Може ли данъчнозадължено лице да се позове директно на принципите, управляващи общата система на ДДС, и по-конкретно на принципите на данъчен неутралитет и ефективност, за да се противопостави на национална правна уредба или прилагането ѝ от данъчните и съдебните органи, съответно на липсата на такава правна уредба, нарушаващи посочените принципи?“.
Приложимо право
Право на ЕС
Съгласно чл. 203 от Директива 2006/112 „ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура.“
Българското право
Съгласно чл. 85 от ЗДДС данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112 от същия закон.
Чл. 116 от ЗДДС предвижда:
„(1) Поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.
[…]
(3) За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.
(4) Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол — за всяка от страните, който съдържа:
- основанието за анулирането;
- номера и датата на документа, който се анулира;
- номера и датата на издадения нов документ;
- подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
(5) Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона“.
Решението на Съда
По първите два въпроса, които Съдът разглежда заедно, той припомня, на първо място,че съгласно чл. 203 от Директива 2006/112 ДДС е дължим от всяко лице, което начислява този данък във фактура. В това отношение от практиката на Съда следва, че тези лица са платци на начисления във фактурата ДДС независимо от наличието на облагаема по ДДС сделка. По този начин чл. 203 от Директива 2006/112 цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да се породи при упражняване на съответното право на приспадане
На второ място, по отношение на възстановяването на неправилно фактурирания ДДС, Съдът напомня, че Директива 2006/112 не съдържа разпоредби, свързани с коригирането от издателя на фактурата на фактурирания ДДС, който не е следвало да бъде начислен, и че при това положение държавите членки по принцип са тези, които определят условията, при които може да се коригира погрешно фактурираният ДДС. За да осигурят неутралитета на ДДС, държавите членки обаче следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност. Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква погрешно фактурираният ДДС да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация.
На трето място, Съдът посочва, че условието сгрешената фактура да бъде коригирана, за да е възможно възстановяването на неправилно фактурирания ДДС, по принцип може да осигури отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи. Подобни условия обаче не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на така преследваните цели и следователно не могат да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралитета на ДДС — основен принцип на общата система на ДДС, въведен от правото на Съюза в тази област. Следователно, ако възстановяването на ДДС стане невъзможно или прекомерно трудно поради условията, при които може да се подаде молба за възстановяване на данък, принципът на неутралитет и принципът на ефективност могат да изискват от държавите членки да предвидят необходимите инструменти и процесуален ред и условия, за да може данъчнозадълженото лице да си възстанови фактурирания данък, който не е следвало да бъде начислен.
Що се отнася до обстоятелствата в главното дело, Съдът отбелязва, че по силата на приложимото национално право Руседеспред повече няма възможност да коригира процесната фактура, след като данъчната администрация с влязъл в сила акт е отказала на получателя на тази фактура правото на данъчен кредит във връзка с начисления в нея ДДС. При все това, както отбелязва запитващата юрисдикция, рискът от данъчни загуби, свързан с упражняването на това право, е напълно отстранен. При това положение следва да се приеме, че обвързването на коригирането на ДДС, погрешно начислен във фактура, с изискването да се поправи тази фактура — изискване, станало неизпълнимо — надхвърля това, което е необходимо, за да се постигне преследваната с чл. 203 от Директива 2006/112 цел да се отстрани рискът от загуба на данъчни приходи.
С оглед на тези съображения, Съдът заключава, че принципът на неутралитет на ДДС, така както е конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска на основание на национална разпоредба за транспониране на посочения член данъчната администрация да откаже да възстанови на доставчика по освободена доставка неправилно фактурирания на неговия клиент ДДС, по съображение че този доставчик не е коригирал сгрешената фактура, при положение че данъчната администрация с влязъл в сила акт е отказала правото на същия клиент да приспадне посочения ДДС, а поради влезлия в сила отказ режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим.
По третия въпрос Съдът на ЕС припомня, ч според съдебната практика данъчнозадължено лице може, ако е необходимо, да се позове на принципа на неутралитет на ДДС срещу национална разпоредба или срещу прилагането на такава разпоредба, която не спазва този принцип. Следователно, в главното дело Руседеспред може да се позовава на този принцип — конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112 и предвиждащ за съответната държава членка безусловно и достатъчно точно задължение — срещу разпоредба на националното право, която не спазва този принцип.