Решение от 16 февруари 2012г. по дело C-118/11, ЕОН Асет Мениджмънт

Атанас Михайлов[1]

 

Елементи на техническа инфраструктура в общински или държавни имоти

Много често при изграждането на административна или търговска сграда е необходимо проектиране и изграждане на елементи на техническата инфраструктура (улици, мостове, тунели, надлези, подлези, преносни и разпределителни проводи и съоръжения към тях, т.н.) до границите на имота, в който сградата ще бъде изградена. Съгласно чл. 66 от Закона за Устройство на Територията[2] (“ЗУТ”) недвижимите имоти се свързват задължително с изградените мрежи и съоръжения на техническата инфраструктура въз основа на издадените строителни книжа. Когато техническата инфраструктура необходима за изгражданата административна или търговска сграда не е предварително изградена, то тази инфраструктура следва да бъде проектирана, изградена и въведена в експлоатация преди строителството на изгражданата сграда да бъде завършено.

Следва да се има предвид, че изграждането на тази техническа инфраструктура е необходимо не само за издаване на строителни разрешения за изграждане на сградата, извършване на строителните дейности по изграждането и въвеждане в експлоатация на сградата, но и за успешното и бъдещо стопанисване. Така например тунел или подлез може да улесни достъпа да търговската сграда и увеличи потока посетители в нея като по този начин подобри извършваната икономическата дейност в сградата.

Съгласно чл. 67 ал.1 от ЗУТ подземни и надземни общи мрежи на техническата инфраструктура се проектират и изграждат в общински и държавни поземлени имоти. Това предполага, че съответната община или държавата ще е възложител на проектирането и изграждането на техническата инфраструктура по смисъла на ЗУТ, като за финансирането е необходимо да има предвидени средства в съответния общински или държавен бюджет. Необходимостта от действия на общинската или държавната администрация, както и на съответни налични средства в общинския или държавния бюджет е в състояние да забави значително изграждането на необходимата техническа инфраструктура, което от своя страна би забавило строителството и въвеждането в експлоатация на изгражданата административна или търговска сграда. Поради това се е наложила практиката инвеститорът развиващ проекта да изгради необходимите елементите на техническата инфраструктура за своя сметка в общински или държавни имоти, като по този начин съответната община или държавата придобива безвъзмездно тази инфраструктура.

Същевременно това безвъзмездно изграждане на елементи на техническата инфраструктура в полза на общината или държавата води до данъчни проблеми за съответния инвеститор. За целите на изграждането не елементите на техническата инфраструктура, инвеститорът прави разходи за различни видове стоки (напр. строителни материали) и услуги (напр. проектантски и консултантски услуги, извършване на строително-монтажни работи, т.н.) като заплаща ДДС на доставчиците на тези стоки и услуги. Като данъчнозадължено лице, което е регистрирано по ДДС и което ще използва изгражданата сградата за облагаеми доставки (например ще отдава помещенията в изгражданата сграда под наем) инвеститорът би следвало да може да приспадне това ДДС. Това обаче не се случва, тъй като при извършване на данъчни ревизии българските данъчни органи отказват правото на приспадане на платения данък, аргументирайки се с член 70, ал.1, т.2 от Закона за Данък Върху Добавената Стойност[3] (“ЗДДС”). Съгласно тази разпоредба правото на данъчен кредит не е на лице когато придобитите стоки или услуги са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Данъчните органи изхождат от липсата на уговорено възнаграждение между инвеститора и съответната община/държавата за изграждането на техническата инфраструктура, за да обосноват своето твърдение, че това е безвъзмездна доставка на услуга и да откажат правото на приспадане на ДДС. Тази практика на българските данъчни органи обаче противоречи на правото на ЕС.

Решение по дело С-118/11, ЕОН Асет Мениджмънт

Съответствието на ограничението на правото на приспадане на ДДС, предмет на чл. 70, ал.1, т.2 от ЗДДС с разпоредбите на Директива 2006/112[4], е преценявано от Съда на Европейския Съюз (“СЕС”) в решение от 16 февруари 2012г. по дело ЕОН Асет Мениджмънт (C-118/11, все още непубликувано в Сборника). Съгласно решение на СЕС по дело ЕОН Асет Мениджмънт националната правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности различни от икономическата дейност на лицето (в случая разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС), е допустима съгласно Директива 2006/112/EO, ако определените като дълготраен актив стоки не са включени в имуществото на предприятието на данъчнозадълженото лице.

Точка 69 от решението по дело ЕОН Асет Мениджмънт пояснява, че съществуването на право на приспадане предполага данъчнозадълженото лице, което действа в това качество, да придобива стока или да получава услуга, като ги използва за целите на своята икономическа дейност. Съгласно точка 71 и 72 от разглежданото решение чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не ограничава правото на приспадане по смисъла на Директива 2006/112/EO, тъй като тази разпоредба изключва правото на приспадане на ДДС, когато необходимите условия за съществуването на това право не са налице. В допълнение, СЕС уточнява че приспадането (изцяло и незабавно) на ДДС по получени доставки за придобиването на дълготраен материален актив, включен в имуществото на предприятието на данъчнозадълженото лице, не може да бъде отказвано от държава – членка.

Включване на дълготрайни активи в имуществото на предприятието съгласно правото на ЕС

Както е отбелязано още в чл. 2 на отменената Първа Директива[5] при доставка на стока или услуга извършена от данъчно задължено лице, ДДС, изчислен върху цената на стоката или услугата на базата на приложимата данъчна ставка, се дължи след приспадане на ДДС начислено върху различните елементи, формиращи цената на стоката или услугата. В този смисъл системата на ДДС е неутрална по отношение на данъчнозадълженото лице като тежестта от данъка се понася от крайните потребители на стоки или услуги, които нямат право да приспадат начисления данък. В ДДС системата на ЕС, следователно, позицията на данъчнозадълженото лице е различна от тази на крайния потребител само доколкото данъчнозадълженото лице може да използва механизма на начисляване и приспадане на ДДС. Следователно когато лице използва свободата си на избор и включи стоки към своето предприятие или към своето лично имущество, той в същото време избира дали да включи тези стоки в ДДС системата чрез механизма на начисляване и приспадане на ДДС или да действа като краен потребител, изключвайки тези стоки от ДДС системата[6]. Така при придобиване на дълготраен актив, данъчнозадълженото лице има избор, за нуждите на ДДС, да включи този актив изцяло в имуществото на предприятието си или да го задържи изцяло в своето частно имущество, като по този начин напълно го изключва от системата на ДДС, или пък да включи актива в предприятието си само доколкото той действително се използва за целите на ефективната икономическа дейност.[7]

Ако данъчнозадълженото лице избере да третира дълготрайния актив като актив на предприятието (т.е. включва го в ДДС системата) дължимото или платено ДДС при придобиването на този актив по принцип се приспада изцяло и незабавно дори когато този актив се използва не само за целите на икономическата дейност на лицето, но и за лични цели. В този случай употребата на дълготрайния актив не само за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, но и за личните му нужди е приравнена на възмездна доставка на услуга предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази употреба, която следователно представлява облагаема доставка, се облага въз основа на сумата разходи, направени за предоставянето на услугите[8].

Следователно данъчнозадължено лице, което избира да включи изцяло дълготрайния актив в предприятието си и което използва част от този актив за свои лични нужди, от една страна има право да приспадне изцяло заплатеното ДДС по получени доставки за всички разходи по придобиването на посочения актив, а от друга страна е длъжно съответно да заплати ДДС за сумата разходи, направени във връзка с посочената употреба за лични нужди[9].

Обратно, ако данъчнозадължено лице избере при придобиване на дълготраен актив да го включи изцяло в личното си имущество или да включи само част от него в икономическата си дейност, не се поражда никакво право на приспадане относно частта, включена в личното имущество[10].

Приспадане на ДДС върху разходите за придобиване на дълготраен материален актив включен в имуществото на предприятието

Данъчнозадълженото лице включва дълготраен материален актив в имуществото на предприятието си като го признае като актив в своето счетоводството. Основни предпоставки за признаването му като актив в счетоводството на лицето са (i) вероятността лицето да получи в бъдеще икономически изгоди от актива, т.е. активът следва да е свързан с икономическата дейност на лицето, и (ii) цената на придобиване на актива да може да бъде надлежно оценена[11].

Цената на придобиване на дълготраен материален актив е сумата от заплатените парични средства или справедливата стойност на друга престация за придобиването на актива към момента на придобиването или създаването му[12]. Когато дълготрайния материален актив е сграда, която данъчнозадълженото лице изгражда, всички разходи по изграждането като разходи за проектантски услуги, строително-монтажни работи, консултантски (напр. правни) услуги, технически услуги, охрана на обекта и т.н. се натрупват във времето в стойността на бъдещия обект като след неговото окончателно изграждане формират окончателната му цена на придобиване. След въвеждането на сградата в експлоатация тя се признава в счетоводството на данъчнозадълженото лице като дълготраен материален актив и се оценява по цената и на придобиване (т.е. като съвкупност от всички разходи по изграждането и въвеждането в експлоатация на сградата) [13].

Независимо че елементите на техническата инфраструктура се изграждат безвъзмездно от данъчнозадълженото лице в общински/държавен имот, разходите, извършени от данъчнозадълженото лице във връзка с изграждането на тази инфраструктура, следва да се признаят в счетоводството на данъчнозадълженото лице като разходи по изграждането на съответната сграда. Липсата на тази техническа инфраструктура е пречка както за издаване на строителни разрешения и извършване на строителните дейности по изграждането на сградата, така и за нейната бъдеща експлоатация, т.е. разходите за техническата инфраструктура са преки разходи за привеждането на сградата в състояние, необходимо за нейната експлоатация по начина, предвиден от лицето и следователно представляват компоненти от цената на придобиване на сградата[14].

Съгласно практиката на СЕС когатодълготраен материален активевключенвимуществото на предприятиетонаданъчнозадълженотолице, топоследнотоимаправодаприспаднеизцяло и незабавно дължимото или платеноДДСповсичкиразходи по придобиването на актива. Когато дълготрайният актив е сграда, която се изгражда от данъчнозадълженото лице, то има право да приспадне дължимото или платено ДДС по всички разходи за изграждане на сградата[15]. Така всички разходи на данъчното задълженото лице формиращи цената на придобиване на сградата (включително разходите по изграждане на техническата инфраструктура) следва да се третират еднакво от ДДС гледна точка в зависимост от статута на сградата (т.е. в зависимост дали е включена в имуществото на предприятието или е част от личното имущество на данъчно задълженото лице) и изключването от правото на приспадане на ДДС на отделни разходни елементи от цената на придобиване на сграда, която е част от предприятието на данъчнозадълженото лице (напр. разходите за изградената и прехвърлена на общината/държавата техническа инфраструктура) е недопустимо съгласно Директива 2006/112 тъй като ще се наруши принципа за неутралност на ДДС.

Този извод се подкрепя и от решение на СЕС по дело 268/83[16], с което СЕС е приел че икономическата дейност съгласно Директива 2006/112 може да се състои от различни последователни действия и че подготвителните дейности, без оглед на тяхната правна форма, които са част от тези последователни действия следва да се третират като икономическа дейност. В същото решение СЕС отбелязва, че принципът за неутралност на ДДС по отношение данъчната тежест за търговската дейност изисква разходите по първоначалните инвестиции направени за целите и с оглед на започване на извършването на облагаема дейност да бъдат считани за икономическа дейност.

В решение си по дело С-97/90[17] СЕС е постановил, че мероприятия, свързани с подготовката на определена дейност (като например придобиването на активи) следва да се считат за икономическа дейност по смисъла на Директива 2006/112. В този смисъл разходите, извършени от данъчно задължените лица за подготвителните работи по изграждане на сградата са част от ДДС системата и съответно от механизма на приспадане на ДДС[18]. Този анализ следва да се приложи и по отношение разходите извършени от данъчнозадълженото лице за безвъзмездното изграждане на елементите на техническата инфраструктура в общински/държавен имот, които представляват подготвителни работи за бъдещото експлоатиране на изгражданата сграда.

Ограничаване на правото на приспадане на ДДС от България

Независимо от решението на СЕС по дело С-118/11, а даже и използвайки го като аргумент, българската данъчна администрация, както и българските съдилища (включително Върховния Административен Съд) тълкуват чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, по начин, който ограничава правото на приспадане на ДДС, дори когато необходимите условия за съществуването правото на приспадане на ДДС са налице.

Тълкуването на тази разпоредба от българските данъчни органи и Върховния Административен Съд[19] е, че разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т.2 от ЗДДС предвижда две самостоятелни хипотези, при които правото на приспадане на ДДС се отказва: (i) сделки, които са предназначени за безвъзмездни доставки, въпреки че последните са във връзка с икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, и (ii) получени стоки и услуги, с които получателят е осъществил възмездни сделки, които обаче са извън икономическата му дейност. На това основание българските данъчни органи и Върховния Административен Съд отказват правото на приспадане на ДДС върху стоки и услуги придобити от инвеститор за изграждане на елементи на техническата инфраструктура в общински/държавен имот, защото с тях са извършвани безвъзмездни услуги, независимо че тези безвъзмездни услугите са част от икономическата дейност на инвеститора и разходите за тези безвъзмездни услуги са капитализирани като част от стойността на изграждания обект. Това тълкуване на практика изключва правото на приспадане на ДДС върху определени разходи за придобиване на дълготрайни активи, които са част от системата на ДДС (тъй като са във връзка с икономическата дейност на данъчно задълженото лице и са включени в имуществото на неговото предприятие) и не съответства на практиката на СЕС.

В този смисъл следва да се има предвид, че съгласно решение на СЕС по делоС-97/90 Lennartz, точка 29, държава-членка не може да ограничи правото на приспадане на ДДС дори когато употребата на стоките за икономическа дейност е много ограничена, освен в случаите когато има дерогация предоставен по реда на Директива 2006/112. Такава дерогация на България не е предоставяна.

Следва да се отбележи и противоречието на член 70, ал. 1, т.2 от ЗДДС с член 6, ал.3, т.2 и член 9, ал.3, т.1 от ЗДДС. Член 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС предвижда, че безвъзмездна доставка на стока за придобиването на която е използван данъчен кредит, се счита за възмездна доставка и се облага с ДДС. Съгласно член 9, ал.3, т.1 от ЗДДС, безвъзмездно предоставяне на услуга на трето лице се счита за възмездна доставка и се облага с ДДС. Ако от една страна правото на приспадане на ДДС върху стоките и услугите придобити за безвъзмездна доставка е ограничено на основание чл. 70, ал. 1, т.2 от ЗДДС, а от друга страна самата безвъзмездна доставка на стока или услуга се счита за възмездна по силата на закона и данъчнозадълженото лице трябва да внесе ДДС върху нея, то тогава данъчнозадълженото лице ще понесе разход в двойния размер на ДДС. Тези разпоредби заедно биха имали смисъл само ако член 70, ал. 1, т.2 от ЗДДС се прилага по отношение придобити стоки и услуги, които не са свързани с икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (т.е. то действа като краен потребител и не може да приспада ДДС), докато член 6, ал.3, т.2 и член 9, ал.3, т.1 от ЗДДС се прилагат по отношение на безвъзмездни доставки в рамките на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (т.е. лицето има право да приспадне ДДС платено за придобитите стоки и услуги, но следва да начисли ДДС върху безвъзмездната доставка).

Как следва да се тълкува чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС?

В светлината на правото на ЕС и решение на СЕС по дело No С-118/11 разпоредбата на член 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности различни от икономическата дейност на лицето, би следвало да е допустима само по отношение на (i) дълготрайни материални активи, които данъчнозадълженото лице е включило изцяло в личното си имущество или (ii) частта от дълготрайните материални активи, включена в личното имущество, когато част от дълготрайните материални активи са включени в икономическата дейност на предприятието, а останалата част – в личното имущество. Когато дълготрайните материални активи при придобиването им са изцяло включени в икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, то последното следва да има право да приспадне изцяло заплатеното или дължимо ДДС по получени доставки за всички разходи по придобиването или изграждането ими чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС не следва да се прилага. В случай че впоследствие данъчно задълженото лице използва дълготрайните материални активи, включени в икономическата му дейност, за лични цели или за безвъзмездни доставки то следва да начисли ДДС съгласно член 6, ал.3 т.2 или член 9, ал.3, т.1 от ЗДДС.

В този смисъл член 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС не следва да се прилага по отношение разходите на данъчнозадължени лица за придобиване на стоки и услуги, които ще се използват за безвъзмездно изграждане на елементи на техническата инфраструктура в общински/държавен имот, когато тези разходи представляват част от цената на придобиване на дълготраен материален актив, който е включен в икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Данъчнозадълженото лице следа да има право да приспадне платеното ДДС за придобиването на тези стоки и услуги на общо основание.

 

***

Link to the summary in English language: CONSTRUCTION OF ELEMENTS OF THE TECHNICAL INFRASTRUCTURE FREE OF CHARGE ON STATE OR MUNICIPALITY-OWNED LAND IN THE LIGHT OF EU LAW

***

 

[1]Адвокат в адвокатско дружество Волф Тайс.

[2]Закона за Устройство на Територията, обн. ДВ бр 1/02.01.2001

[3]Закона за Данък Върху Добавената Стойност, обн. ДВ бр. 63/04.08.2006.

[4]Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 11.12.2006 г., стр. 1).

[5] Директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота (ОВ 71, 14.4.1967 г., стр. 1301).

[6]Заключението на генерален адвокат Saggio по дело С-415/98, Bakcsi,Сборник 2001, р. I‑1831 , представено на 13 април 2000г.

[7]Решение от 14 юли 2005г., C‑434/03, Charles и Charles-Tijmens, Сборник 2005 p. I‑7037, точка 23; от 14 септември 2006г., C‑72/05, Wollny, Сборник 2006 p. I‑8297, точка 23; и от 23 aприл 2009г., С-460/07, Puffer, Сборник 2009 p. I‑3251, точка 39.

[8]Решение по дело Charles и Charles-Tijmens, посочено по-горе, точки 24 и 25, както и Решение по дело C‑72/05 Wollny, посочено по-горе, точки 22 и 23.

[9] Решение по дело C‑72/05 Wollny, посочено по-горе, точка 24.

[10]Решение по дело C‑97/90 Lennartz, Сборник 1991, р. I-03795,точки 8 и 9, както и Решение по дело C‑25/03 HE, сборник 2005, р. I-03123, точка 43.

[11]Международен счетоводен стандарт (МСС) 16 “Имоти, машини и съоръжения”, т.7.

[12]Международен счетоводен стандарт (МСС) 16 “Имоти, машини и съоръжения”, т.8.

[13]Международен счетоводен стандарт (МСС) 16 “Имоти, машини и съоръжения”, т.15.

[14]Международен счетоводен стандарт (МСС) 16 “Имоти, машини и съоръжения”, т.16, б).

[15]Решение по дело C‑72/05 Wollny, посочено по-горе, точка 24.

[16]Решение по дело 268/83 Rompelman, Сборник 1985, р. 00655, точка 23 и 24.

[17]Решение по дело C‑97/90 Lennartz, посочено по-горе, точка 13.

[18]Решение по дело C‑97/90 Lennartz, посочено по-горе, точка 15.

[19]Решение No4773 от 04.02.2012г.на ВАС, I-во отделение по адм. дело No 5382/2011г.